La indemnización por daños personales y patrimoniales derivada de responsabilidad patrimonial municipal, al no ajustarse estrictamente a los procedimientos del RD 429/1993, no accede a la exención del artículo 7.q) LIRPF (prohibición de analogía). Se califica como ganancia patrimonial conforme al artículo 33.1 LIRPF, cuantificándose por el importe íntegro percibido al no mediar transmisión onerosa; los intereses de demora y gastos de litigio siguen idéntico tratamiento. La ganancia se integra en la base imponible del período en que se percibe sin aplicación de reducción temporal.
Hechos
Los consultantes han mantenido durante años un contencioso con el Ayuntamiento de Sant Cugar del Vallés debido a la autorización por este de una construcción de una vivienda unifamiliar en una parcela vecina a su vivienda.
Por auto de 5 de marzo de 2008, el Tribunal Superior de Justicia de Catalunya declara inejecutable la sentencia que obligaba al Ayuntamiento a demoler la construcción, fijando una indemnización sustitutoria por inejecución de sentencia de 541.530 euros, correspondiendo 481.530 euros a la valoración de la depreciación de un 30 por ciento en el valor de venta y 60.000 euros por daños morales. Tras posteriores recursos del Ayuntamiento, el procedimiento finaliza con sentencia del Tribunal Supremo declarando no haber lugar al recurso de casación. Con fecha 28 de mayo de 2010, el alcalde del ayuntamiento condenado dicta resolución aprobando el pago de la indemnización junto con los intereses de demora y el resarcimiento de los gastos casacionales (abogado y procurador).
Cuestión planteada
Tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de la indemnización, de los intereses de demora y del resarcimiento de los gastos casacionales.
Contestación
La regulación de las rentas exentas se recoge básicamente en el artículo 7 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), siendo su párrafo q) donde se contempla el supuesto de responsabilidad patrimonial de la Administración al establecer que están exentas “las indemnizaciones satisfechas por las Administraciones públicas por daños personales como consecuencia del funcionamiento de los servicios públicos, cuando vengan establecidas de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993, de 26 de marzo, por el que se regula el Reglamento de los procedimientos de las Administraciones públicas en materia de responsabilidad patrimonial”.
Si bien, en el presente caso además de daños patrimoniales (depreciación de un 30 por ciento del valor de la vivienda) se indemnizan daños personales (daños morales) por el funcionamiento anormal de los servicios municipales, la falta de estricta correspondencia entre la indemnización analizada y la recogida en el artículo 7,q) (establecida de acuerdo con los procedimientos previstos en el Real Decreto 429/1993) no permite la aplicación de la exención, pues su admisión en el ámbito de esta contravendría la prohibición de la analogía que establece el artículo 14 de la Ley General Tributaria: “No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible, de las exenciones y demás beneficios o incentivos fiscales”.
Una vez aclarado lo anterior, en cuanto a su calificación, la percepción de la indemnización comporta una alteración en la composición del patrimonio del contribuyente (incorporación de dinero) que da lugar a una variación (ganancia) en su valor, tal como dispone el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29). Ganancia patrimonial que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido como indemnización. Así resulta de lo dispuesto en el artículo 34.1,b) de la misma ley, donde se determina que “el importe de las ganancias o pérdidas patrimoniales será en los demás supuestos (distintos del de transmisión), el valor de mercado de los elementos patrimoniales o partes proporcionales en su caso”.
Por lo que se refiere a la integración de esta ganancia patrimonial en la base imponible, la misma se realizará en la base imponible general, tal como resulta de lo establecido en el artículo 48 de la Ley del Impuesto, a saber.
“La base imponible general será el resultado de sumar los siguientes saldos:
a) El saldo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, los rendimientos y las imputaciones de renta a que se refieren el artículo 45 de esta Ley.
b) El saldo positivo resultante de integrar y compensar, exclusivamente entre sí, en cada período impositivo, las ganancias y pérdidas patrimoniales, excluidas las previstas en el artículo siguiente (las procedentes de la transmisión de elementos patrimoniales).
(…)”.
En el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, los intereses percibidos por el contribuyente tienen diferente calificación, en función de su naturaleza remuneratoria o indemnizatoria. Los intereses remuneratorios constituyen la contraprestación, bien de la entrega de un capital que debe ser reintegrado en el futuro, bien del aplazamiento en el pago, otorgado por el acreedor o pactado por las partes. Estos intereses tributarán en el impuesto como rendimientos del capital mobiliario, salvo cuando, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25 de la Ley 35/2006 proceda calificarlos como rendimientos de la actividad empresarial o profesional.
Por su parte, los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario, lo que nos lleva al ámbito de las ganancias patrimoniales.
La determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33.1 de la Ley del Impuesto estableciendo que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Partiendo de ese concepto y de lo dispuesto en el artículo 25 de la misma ley, los intereses objeto de consulta han de tributar como ganancias patrimoniales, en cuanto comportan una incorporación de dinero al patrimonio de los contribuyentes consultantes —no calificable como rendimientos— que da lugar a la existencia de una ganancia patrimonial, tal como dispone el citado artículo 33.1 de la Ley del Impuesto. Ganancia patrimonial no amparada por ninguno de los supuestos de exención establecidos legalmente y que, al no proceder de una transmisión, debe cuantificarse en el importe percibido por tal concepto.
Una vez establecida la calificación de ganancia patrimonial respecto a los intereses de demora, el siguiente paso es determinar el período de imputación.
A la imputación temporal de las ganancias patrimoniales se refiere el artículo 14.1 c) de la Ley del Impuesto estableciendo como regla general que “se imputarán al período impositivo en que tenga lugar la alteración patrimonial”.
Conforme con lo anterior, y teniendo en cuenta que los intereses abarcan el respectivo período que comprende el retraso, la alteración patrimonial sólo puede entenderse producida cuando los mismos se reconozcan, es decir, cuando se cuantifiquen y se acuerde su abono, circunstancia que en el presente caso se produce en 2010 con la resolución municipal de 28 de mayo del mismo año aprobando el pago y en la que se cuantifican los intereses.
A todo lo expuesto hay que añadir que tradicionalmente, con la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas anterior a la actualmente vigente, en cuanto estos intereses indemnizaran un período superior a un año, este Centro mantenía como criterio interpretativo que su integración procedía realizarla en la parte especial de la renta del período impositivo; desaparecido este concepto en la Ley 35/2006, el mantenimiento de una continuidad en la aplicación de este criterio interpretativo, unido a la inclusión en la renta del ahorro de los intereses que constituyen rendimientos del capital mobiliario, nos llevan a concluir que los intereses de demora procederá integrarlos en la base imponible del ahorro, en aplicación del artículo 49.1,b) de la Ley del Impuesto.
Lo que comunico a ustedes con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Art. 33.