La venta de bienes por empresarios/profesionales en ejercicio de actividad está excluida de ITP cuando constituye entrega sujeta a IVA (art. 7.5 TRLITPAJD). La base imponible, en caso de sujeción, es el valor real del bien (coincidente con valor de mercado cuando existe) con deducción exclusiva de cargas que disminuyan tal valor, no deudas. El adquirente es contribuyente del impuesto.
Hechos
La consultante adquirió en el año 1992 un terreno urbano no consolidado, por lo que no se puede edificar en él. Desde la fecha de adquisición el valor catastral ha ido aumentando de forma continuada, por lo que se ha planteado su venta, que se ve obligada a efectuar a un precio bajo, al no encontrar comprador.
Cuestión planteada
Tributación de la venta.
Contestación
1. El artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone en los apartados 1, letra A) y 5 de su artículo 7 lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
(…)
5. No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
El artículo 8 del TRLITPAJD establece que:
“Estará obligado al pago del impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
a) En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere.”
La base imponible de esta modalidad del impuesto se encuentra regulada en el artículo 10 del TRLITPAJD, que dispone en su apartado 1 que “La base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Únicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca.”
A este respecto, en cuanto a la delimitación del concepto de valor real, cabe señalar que el Tribunal Supremo se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre la cuestión, habiendo establecido como doctrina jurisprudencial que, cuando exista un mercado de los bienes de que se trate, el valor real coincide con el valor de mercado –entre otras, sentencia de 16 de junio de 1994–. Así mismo, en la sentencia de 5 de octubre de 1995, el Tribunal Supremo, tras afirmar que no existe un valor real, entendido éste como un carácter o predicado ontológico de las cosas, y que esta apreciación nos lleva a lo que se denomina valor de mercado, establece que dicho valor de mercado ha sido definido con gran corrección por la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 30 de noviembre de 1994, en cuyo Anexo I.1 se define el valor de mercado del siguiente modo: «Es el importe neto que razonablemente podría esperar recibir un vendedor por la venta de una propiedad en la fecha de la valoración, mediante una comercialización adecuada, y suponiendo que existe al menos un comprador potencial correctamente informado de las características del inmueble, y que ambos, comprador y vendedor, actúan libremente y sin un interés particular en la operación».
Conforme a los preceptos transcritos, la transmisión onerosa de un inmueble no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido o sujeta pero exenta, estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD. En tal caso, la base imponible será el valor real del inmueble transmitido, valor que deberá consignar el sujeto pasivo en su autoliquidación del impuesto y que podrá ser objeto de comprobación por la Administración gestora del impuesto. Será sujeto pasivo del impuesto el adquirente del inmueble.
2. Respecto del Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), los apartados 1 y 2 del artículo 104 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establecen que:
“1. El Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana es un tributo directo que grava el incremento de valor que experimenten dichos terrenos y se ponga de manifiesto a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos por cualquier título o de la constitución o transmisión de cualquier derecho real de goce, limitativo del dominio, sobre los referidos terrenos.
2. No está sujeto a este impuesto el incremento de valor que experimenten los terrenos que tengan la consideración de rústicos a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles. En consecuencia con ello, está sujeto el incremento de valor que experimenten los terrenos que deban tener la consideración de urbanos, a efectos de dicho Impuesto sobre Bienes Inmuebles, con independencia de que estén o no contemplados como tales en el Catastro o en el padrón de aquél. A los efectos de este impuesto, estará asimismo sujeto a éste el incremento de valor que experimenten los terrenos integrados en los bienes inmuebles clasificados como de características especiales a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.”
Por tanto, en la operación descrita se producirá la sujeción al IIVTNU de acuerdo con lo establecido en los artículos 104 y siguientes del TRLRHL como consecuencia, en su caso, de la transmisión del terreno de naturaleza urbana.
En cuanto a la determinación del sujeto pasivo, el apartado 1 del artículo 106 del TRLRHL establece que:
“Es sujeto pasivo del impuesto a título de contribuyente:
a) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título lucrativo, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que adquiera el terreno o a cuyo favor se constituya o transmita el derecho real de que se trate.
b) En las transmisiones de terrenos o en la constitución o transmisión de derechos reales de goce limitativos del dominio a título oneroso, la persona física o jurídica, o la entidad a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, que transmita el terreno, o que constituya o transmita el derecho real de que se trate“
De lo que se extrae, que será el transmitente del terreno el contribuyente a efectos del IIVTNU.
En relación ya a la cuota íntegra del impuesto, de acuerdo con la información facilitada por la consultante y la ordenanza fiscal del Ayuntamiento de Macanet de la Selva, cabe señalar que no procede la aplicación de la reducción del artículo 107.3 del TRLRHL, al haber transcurrido más de 5 años desde que tuvieron efectividad los últimos valores catastrales, y tampoco resultan de aplicación las bonificaciones reguladas en el artículo 108 del TRLRHL.
De todo lo anterior se concluye que el cálculo propuesto de la liquidación del IIVTNU es correcto.
3. El artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
El artículo 34.1 de la LIRPF determina en su apartado 1.a) que “el importe de las ganancias patrimoniales será, en el supuesto de transmisión onerosa o lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y transmisión de los elementos patrimoniales”.
La determinación de los valores de adquisición y transmisión, para las transmisiones onerosas, se recoge en el artículo 35 de la LIRPF, según el cual:
“1. El valor de adquisición estará formado por la suma de:
a) El importe real por el que dicha adquisición se hubiere efectuado.
b) El coste de las inversiones y mejoras efectuadas en los bienes adquiridos y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
En las condiciones que reglamentariamente se determinen, este valor se minorará en el importe de las amortizaciones.
2. El valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado. De este valor se deducirán los gastos y tributos a que se refiere el párrafo b) del apartado 1 en cuanto resulten satisfechos por el transmitente.
Por importe real del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste”.
El valor normal de mercado correspondiente al terreno es el que correspondería al precio acordado para su venta entre sujetos independientes en el momento de la transmisión. En cualquier caso, la fijación de dicho valor es una cuestión de hecho, ajena por tanto a las competencias de este Centro Directivo y que podrá acreditarse a través de medios de prueba admitidos en derecho, cuya valoración corresponderá efectuar a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria, teniendo en cuenta, que en los procedimientos tributarios habrá que estar a lo dispuesto en el artículo 106.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del día 18), que dispone que “en los procedimientos tributarios serán de aplicación las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la ley establezca otra cosa”.
Por último, cabe señalar que si el terreno no está afecto a una actividad económica o hubiera sido desafectado con más de tres años de antelación a la fecha de la transmisión, al haber sido adquirido con anterioridad al 31 de diciembre de 1994, a la ganancia patrimonial que, en su caso, se generase, le podrían resultar aplicables los coeficientes de reducción previstos en la disposición transitoria novena de la LIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 33.1, 34, y 35
TRLITPAJD RDLeg 1/1993, arts. 7 y 8
TRLRHL RDLeg 2/2004, art. 104