La materialización de la RIC dotada con cargo a beneficios de 2005 y 2006 se rige por la Ley 19/1994 según redacción vigente a 31.12.2006. La paralización de obras por contencioso administrativo no exonera del plazo de tres años para materializar la reserva: las cantidades invertidas en adquisición de terreno con destino a parking constituyen activo fijo apto para la RIC si cumplen los requisitos del art. 27.4.a (necesario para actividad empresarial, situado y utilizado en Canarias), pero la materialización debe producirse dentro del plazo legal sin dilaciones imputables a terceros. La resolución judicial contraria genera obligación de regularización tributaria si la inversión no se completa conforme a los términos de la norma.
Hechos
La consultante es una sociedad limitada que dotó RIC con cargo a los beneficios de 2005 a 2008, teniendo previsto materializar las dotaciones de los ejercicios 2005 y 2006 en la construcción de unas oficinas en un terreno que según resolución del Ministerio de Fomento se encuentra muy próximo al aeropuerto; por lo que el citado Ministerio impide a la consultante la acometida de las obras de construcción, habiéndose ya realizado parte de la inversión en la adquisición del terreno y otros gastos necesarios para la construcción (proyecto, permisos de obra, impuestos, etc).
La resolución del Ministerio de Fomento está recurrida ante la Audiencia Nacional.
Cuestión planteada
La consultante desea saber los efectos fiscales que en la materialización de las cantidades dotadas a la RIC con cargo a los beneficios de 2005 y 2006 tiene la paralización de las obras de construcción hasta que se resuelva el contencioso-administrativo y la resolución judicial contraria a los intereses de la consultante.
Y si sería apta para la materialización de la RIC, las cantidades empleadas en la adquisición de terreno si éste se afectase a la actividad de parking.
Contestación
La disposición transitoria segunda del Real Decreto-Ley 12/2006, de 29 de diciembre, por el que se modifican la Ley 19/1994, de 6 de julio, de Modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, y el Real Decreto-ley 2/2000, de 23 de junio, establece que las dotaciones a la reserva para inversiones procedentes de beneficios de periodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007 se regularán por las disposiciones establecidas en el artículo 27 de la Ley 19/1994, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006.
Dado que la consultante pretende, con las adquisiciones planteadas, materializar la Reserva para Inversiones en Canarias dotada con cargo a los beneficios de los años 2005 y 2006, debe analizarse la idoneidad de dicha inversión desde la perspectiva de la legislación vigente a 31 de diciembre de 2006.
El apartado 4 del artículo 27 de la Ley 19/1994, de 6 de julio, de modificación del Régimen Económico y Fiscal de Canarias, según su redacción vigente a 31 de diciembre de 2006, dispone que:
“4. Las cantidades destinadas a la reserva para inversiones en Canarias deberán materializarse en el plazo máximo de tres años, contados desde la fecha del devengo del impuesto correspondiente al ejercicio en que se ha dotado la misma, en la realización de alguna de las siguientes inversiones:
a) La adquisición de activos fijos situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo o que contribuyan a la mejora y protección del medio ambiente en el territorio canario. A tal efecto se entenderán situados y utilizados en el archipiélago las aeronaves que tengan su base en Canarias y los buques con pabellón español y matriculados en Canarias, incluidos los inscritos en el Registro Especial de Buques y Empresas Navieras.
Se considerarán como adquisición de activo fijo las inversiones realizadas por arrendatarios en inmuebles, cuando el arrendamiento tenga una duración mínima de cinco años, y las inversiones destinadas a la rehabilitación de un activo fijo si, en ambos casos, cumplen los requisitos contables para ser consideradas como activo fijo para el inversor.
(….)
Tratándose de activos fijos usados, éstos no podrán haberse beneficiado anteriormente del régimen previsto en este artículo, y deberán suponer una mejora tecnológica para la empresa.
El inmueble adquirido para su rehabilitación tendrá la consideración de activo usado apto para la materialización de la reserva cuando el coste de la reforma sea superior a la parte del precio de adquisición correspondiente a la construcción.
(…..)”.
Al respecto, hay que señalar, en primer lugar, que si la inversión en el terreno objeto de consulta, se ha beneficiado anteriormente del régimen previsto en el artículo 27 de la Ley 19/1994, o de las deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades reguladas en el capítulo IV del título VI del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o de la deducción por inversiones regulada en el artículo 94 de la Ley 20/1991, el terreno, o la parte del mismo que suponga del valor de la edificación a construir, no es apto para materializar la RIC de acuerdo con lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 y el apartado 7 del artículo 27 de la Ley 19/1994.
En cuanto a la cuestión relativa a la paralización de las obras de construcción de las oficinas, es preciso señalar que, de acuerdo con el apartado a) del artículo 27.4 de la Ley 19/1994 exige, para considerar adecuada la materialización de la RIC en la adquisición de activos fijos, éstos han de estar “...situados o recibidos en el archipiélago canario, utilizados en el mismo y necesarios para el desarrollo de actividades empresariales del sujeto pasivo...”.
La regla general, por tanto, es que antes de la finalización del plazo máximo contemplado en la norma legal los activos fijos han de cumplir las condiciones establecidas en ella: deben estar situados en el archipiélago canario y ser utilizados en el mismo al servicio de una actividad económica del sujeto pasivo, lo que exige su efectiva puesta en funcionamiento.
Sin embargo, ha de tenerse en cuenta que en ocasiones puede resultar materialmente imposible la entrada en funcionamiento de los activos adquiridos en el plazo indicado por causas objetivas y ajenas a la voluntad del sujeto pasivo, lo que podrá ocurrir en proyectos de inversión que por su naturaleza o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción necesiten un plazo más amplio de construcción o de puesta en condiciones de funcionamiento que el general.
En estos casos, en atención a la necesaria adecuación de la norma a su finalidad y dado que no sería acertado interpretar que la Ley haya querido excluir del beneficio de la RIC a las grandes inversiones, o a las más complejas, podrá apreciarse que no hay incumplimiento del mencionado requisito temporal cuando el sujeto pasivo, pese a tener una intención seria, confirmada por elementos objetivos (programa de inversiones, adquisiciones de bienes o servicios correspondientes al mismo…), de materializar la RIC de manera inmediata o dentro del plazo de los tres años, no lo consiga por impedirlo las características del bien en que se materializa la inversión o las especiales circunstancias que concurren en su proceso de producción.
Tal circunstancia sucederá, por ejemplo, cuando la inversión en que se materializa la dotación a la RIC de un ejercicio determinado sea una parte o fase de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones inmobiliarias o en plantas industriales. En cualquier caso, las sucesivas inversiones deberán efectuarse sin solución de continuidad ni interrupciones anómalas imputables al sujeto pasivo, de tal manera que la duración del proceso inversor no deberá sobrepasar el plazo que por su naturaleza le corresponda.
Sin embargo, en el caso planteado no se trata de un proyecto de inversión en curso de más dilatado desarrollo temporal, tal y como con frecuencia sucede en las grandes inversiones referidas en el párrafo anterior, sino que la inversión objeto de consulta no tiene el permiso administrativo de la autoridad competente por motivos actualmente recurridos ante la Audiencia Nacional.
En consecuencia, si la inversión objeto de consulta no se realiza en el plazo legal establecido supone el incumplimiento de uno de los requisitos del artículo 27, por lo que habría que estar a lo previsto en el apartado 8 del mismo artículo que a continuación se trascribe:
“8. El cumplimiento de los requisitos contemplados en este artículo podrá acreditarse por los medios de prueba admitidos en derecho. A estos efectos, la dotación de la reserva se podrá entender probada cuando el sujeto pasivo haya presentado dentro del plazo legalmente establecido la declaración tributaria en la que aplique el incentivo regulado en este artículo.
La disposición de la reserva para inversiones con anterioridad al plazo de mantenimiento de la inversión o para inversiones diferentes a las previstas, así como el incumplimiento de cualquier otro de los requisitos establecidos en este artículo, dará lugar a la integración en la base imponible del ejercicio en que ocurrieran estas circunstancias de las cantidades que en su día dieron lugar a la reducción de la misma.
Sobre la parte de cuota derivada de lo previsto en el párrafo anterior se girará el interés de demora correspondiente, calculado desde el último día del plazo de ingreso voluntario de la liquidación en la que se realizó la correspondiente reducción de la base imponible.”
Por lo que respecta al cambio de inversión y destino que se plantea en la consulta, a la vista de la paralización en que se encuentra, de manera que en vez de construir las oficinas previstas, vaya a construir un aparcamiento, activo fijo situado en el archipiélago canario, utilizado en el mismo y necesario para el desarrollo de actividad de guarda y custodia de vehículos, hay que reiterar lo anteriormente dicho respecto a aptitud del terreno y la entrada en funcionamiento antes de la finalización del plazo de materialización, todo ello sin perjuicio del cumplimiento de los demás requisito y condiciones establecido en el artículo 27 de la Ley 19/1994.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 19/1994 art. 27