La escisión total de una sociedad limitada (tras transformación de SA) accede al régimen especial del capítulo VIII TRLIS si se cumplen los requisitos del artículo 83.2.1º.a) TRLIS: transmisión en bloque de la totalidad del patrimonio a entidades existentes o nuevas, disolución sin liquidación, atribución proporcional de valores del capital social y compensación dineraria no superior al 10%. La operación no generará renta en sede de la entidad ni de los socios siempre que se realice conforme a los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y se cumplan las condiciones establecidas en el régimen especial.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad participada íntegramente por un matrimonio, directa (48,78%) e indirectamente, a través de una sociedad holding en un 51,21%. La participación del 100% de esta sociedad holding es de dicho matrimonio.
Dicha entidad desarrolla la actividad económica de correduría de seguros, siendo igualmente propietaria de dos locales afectos a la actividad de correduría de seguros, tres inmuebles no afectos a dicha actividad y tres plazas de parking.
A su vez, la consultante es titular del 100% del capital de la sociedad anónima X, la cual desempeña igualmente la actividad económica de correduría de seguros.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión total proporcional mediante la cual la consultante segregaría y transmitiría los inmuebles y la tesorería a una sociedad de nueva creación y el resto de activos y pasivos, todos ellos afectos a la actividad de correduría de seguros (inmovilizado, saldos de clientes, tesorería mínima operativa, saldos de proveedores, fondo de comercio), junto con las participaciones en la sociedad X, serían segregados y transmitidos a la sociedad X.
La sociedad X no ampliará capital social para integrar el patrimonio recibido dado que distribuirá entre los socios de la entidad consultante las acciones propias recibidas en virtud de la operación de escisión.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura societaria; concentrar las funciones de dirección, gestión y administración del negocio, obtener sinergias gracias a la unificación de medios materiales y personales en única sociedad (X), con el consecuente ahorro de costes, directos e indirectos; separar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica de correduría de seguros, con la consiguiente diversificación de riesgos; facilitar la posible entrada de nuevos socios o la realización de futuras operaciones societarias de concentración o asociación con otros operadores de seguros cuyo único interés es propiamente el negocio de correduría y no la inversión inmobiliaria.
Con carácter previo a la operación de escisión planteada, la sociedad X (sociedad anónima) se transformará en sociedad limitada.
Cuestión planteada
Se plantea si a la operación de escisión total planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
Con carácter previo a la realización de la operación de reestructuración planteada, la sociedad anónima X procederá a su transformación en sociedad de responsabilidad limitada.
La transformación de una sociedad anónima en una sociedad de responsabilidad limitada no modifica la personalidad jurídica de la sociedad transformada, tal y como establece el artículo 3 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, por lo que esta operación en sí misma no generará ningún tipo de renta ni en sede de la propia sociedad que se transforma ni en sede de sus socios, sean personas físicas y jurídicas. Dicha transformación tampoco determinará la conclusión del período impositivo con arreglo a lo dispuesto en el artículo 26.2 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.
Respecto a la operación de reestructuración planteada, el capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
De acuerdo con lo dispuesto en el escrito de consulta, la sociedad X no ampliará capital social para integrar el patrimonio recibido, dado que distribuirá entre los socios de la entidad consultante las acciones propias recibidas en virtud de la operación de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
A estos efectos, el artículo 83.4 del TRLIS considera rama de actividad “el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Puesto que, tal y como se desprende del escrito de consulta, la operación descrita es una operación de escisión total proporcional, no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que a la operación de escisión total proyectada podrá aplicarse el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Finalmente, la aplicación del régimen fiscal especial requiere tomar en consideración lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se señala que la operación de escisión total se llevaría a cabo con la finalidad de simplificar la estructura societaria; concentrar las funciones de dirección, gestión y administración del negocio, obtener sinergias gracias a la unificación de medios materiales y personales en única sociedad (X), con el consecuente ahorro de costes, directos e indirectos; separar el patrimonio inmobiliario de la actividad económica de correduría de seguros, con la consiguiente diversificación de riesgos; facilitar la posible entrada de nuevos socios o la realización de futuras operaciones societarias de concentración o asociación con otros operadores de seguros cuyo único interés es propiamente el negocio de correduría y no la inversión inmobiliaria. Dichos motivos podrían considerarse económicamente válidos a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, si bien en cuanto a la justificación de que la operación facilitaría la entrada de nuevos socios en la actividad de correduría de seguros, aún cuando no se manifiesta en el escrito de consulta la forma en que tendría lugar dicha entrada, se presume que la misma se produciría mediante la toma de participación a través de una ampliación de capital, por cuanto, de lo contrario, esta operación podría entenderse que es un instrumento, no tanto para reorganizar las actividades empresariales de la sociedad, sino más bien una operación que facilitaría la transmisión de parte del negocio de la entidad consultante, pudiendo considerarse que la finalidad perseguida con la operación sería facilitar la desinversión en esa entidad con la ventaja fiscal añadida en la tributación de las plusvalías generadas en los socios personas físicas.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 94 y 96.2.