Las escisiones parciales de participaciones de control constituyen supuestos de escisión financiera amparable en el régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) el patrimonio segregado integre una unidad económica conforme al artículo 253 LSA; (ii) en escisión parcial de filial no 100% participada, se amplie capital de la escindente para atribuirlo a minoritarios de la filial; (iii) en la segunda escisión, se atribuya el capital a todos los socios de la escindente en proporción correspondiente; (iv) la operación responda a motivos económicos válidos (reestructuración/racionalización) sin prevalencia del propósito de ventaja fiscal conforme al artículo 96.2 TRLIS.
Hechos
La entidad consultante A ejerce la actividad de reparación y mantenimiento de maquinaria industrial y posee una cartera de acciones representativa de más del 90% del capital de la entidad B. Esta última ejerce la actividad económica de fabricación de aparatos y equipos electrónicos de señalización y control, y mantiene una cartera de control de más del 50% del capital social de varias entidades que constituyen un grupo industrial.
Los socios de la consultante pretenden ostentar el control directo del grupo industrial, con la finalidad de mejorar la eficiencia en la gestión de la cartera de sociedades integrantes del mismo y separarla de la gestión del resto de entidades.
Para ello pretende realizar dos escisiones financieras, una primera por la que B segregaría la cartera industrial a favor de la entidad A, y una segunda por la que A a su vez segregaría la misma cartera industrial y la participación en B a favor de una entidad de nueva creación.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.c) considera escisión, la operación por la cual “una entidad segrega una parte de su patrimonio social, constituida por participaciones en el capital de otras entidades que confieran la mayoría del capital social de las mismas y las transmite en bloque a otra entidad, de nueva creación o ya existente, recibiendo a cambio valores representativos del capital de la entidad adquirente, que deberá atribuir a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, reduciendo el capital social y las reservas en la cuantía necesaria y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra a) anterior.”
En este sentido, la delimitación de los supuestos que constituyen una escisión parcial susceptible de ampararse en el régimen fiscal especial (rama de actividad, cartera de control) debe partir de la concurrencia, como mínimo, de los requisitos exigidos en la normativa mercantil. Desde esta perspectiva resulta esencial que el patrimonio segregado como consecuencia de la escisión parcial de participaciones sociales o escisión financiera constituya una “unidad económica” (artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre). Aún cuando no se describa en la consulta, en la primera escisión, dado que la sociedad A no tiene el 100% del capital de la entidad B, aquella deberá ampliar su capital en la medida necesaria correspondiente a los accionistas minoritarios de esta última. En cuanto a la segunda escisión, la nueva entidad deberá atribuir su capital a todos los socios de la sociedad A en la proporción que corresponda. Cumpliéndose estas condiciones, las operaciones de escisión financiera planteadas podrían acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal….”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta, se indica que ambas operaciones se realizan con la finalidad de mejorar la eficiencia en la gestión de la cartera de sociedades industriales del grupo y separarla de la gestión del resto de entidades. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2