El traslado del domicilio social a Luxemburgo determina la pérdida de la condición de residente fiscal en España conforme al artículo 8 TRLIS, lo que genera una tributación por incremento de valor no realizado en la diferencia entre valor de mercado y valor contable de los activos (artículo 17 TRLIS), salvo que permanezcan afectados a establecimiento permanente español. La residencia fiscal se resolverá conforme al CDI España-Luxemburgo (aplicable según artículo 3 TRLIS) mediante los criterios de domicilio habitual y sede de dirección efectiva. En ITP/AJD, el cambio de residencia de la sociedad no genera hecho imponible específico en esta modalidad; la tributación derivada corresponde a IS por plusvalía tácita.
Hechos
La consultante es una sociedad con domicilio legal y fiscal en España. La sociedad X, sociedad anónima de capital variable, con domicilio social y fiscal en México, adquirió en 2002 la totalidad de las participaciones de la consultante.
En febrero de 2003, se acordó por X la modificación del objeto social de la consultante, quedando establecido, en síntesis, en las actividades de: adquisición, explotación y tenencia de inmuebles y la gestión y administración de valores representativos de entidades no residentes. La consultante tributa en el régimen especial de entidades de tenencia de valores extranjeros en el Impuesto sobre Sociedades.
El 28 de febrero de 2003, la consultante adoptó la decisión de ampliar capital que fue íntegramente asumida y desembolsada por su socio único mediante al aportación no dineraria de la nuda propiedad de las acciones de la sociedad mexicana Y (sociedad anónima de capital variable).
Debido al inicio de la primera fase de reestructuración del grupo a escala mundial se está planteando la posibilidad de trasladar el domicilio de la consultante a Luxemburgo.
Cuestión planteada
Consecuencias fiscales relativas al Impuesto sobre Sociedades de la consultante, derivadas del traslado de su domicilio social a Luxemburgo.
Si el traslado del domicilio social de la sociedad española a otro país de la unión europea, en este caso Luxemburgo, lleva consigo alguna repercusión en relación con la modalidad de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Contestación
El artículo 8 del Decreto Legislativo 4/2004, por el que se aprueba el texto refundido de Impuesto sobre Sociedades, TRLIS, en lo sucesivo, establece: “1.Se considerarán residentes en territorio español las entidades en las que concurra alguno de los siguientes requisitos:
a) Que se hubieran constituido conforme a las leyes españolas.
b) Que tengan su domicilio social en territorio español.
c) Que tengan su sede de dirección efectiva en territorio español.
A estos efectos, se entenderá que una entidad tiene su sede de dirección efectiva en territorio español cuando en él radique la dirección y control del conjunto de sus actividades.
2. El domicilio fiscal de los sujetos pasivos residentes en territorio español será el de su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada la gestión administrativa y la dirección de sus negocios. En otro caso, se atenderá al lugar en que se realice dicha gestión o dirección.
En los supuestos en que no pueda establecerse el lugar del domicilio fiscal, de acuerdo con los criterios anteriores, prevalecerá aquél donde radique el mayor valor del inmovilizado.
El artículo 3 del TRLIS dispone “Lo establecido en esta ley se entenderá sin perjuicio de lo dispuesto en los tratados y convenios internacionales que hayan pasado a formar parte del ordenamiento interno, de conformidad con el artículo 96 de la Constitución Española.”
Por otra parte, el artículo 17 del TRLIS establece:
“Se integrará en la base imponible la diferencia entre el valor normal de mercado y el valor contable de los siguientes elementos patrimoniales:
Los que sean propiedad de una entidad residente en territorio español que traslada su residencia fuera de éste, excepto que dicho elementos patrimoniales queden afectados a un establecimiento permanente situado en territorio español de la mencionada entidad. En este caso será de aplicación a dichos elementos patrimoniales lo previsto en el artículo 85.
…”
En materia de residencia a efectos fiscales, el artículo 4, apartados 1 y 3, del Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo para evitar la doble imposición en materia de Impuestos sobre la Renta y el Patrimonio y para prevenir el fraude y la evasión fiscal, de 3 de junio de 1986, CDI en lo sucesivo, prevé: “1.A los efectos de presente Convenio, la expresión “residente de un Estado contratante” significa cualquier persona que, en virtud de la legislación de este Estado, esté sujeta a imposición en él por razón de su domicilio, residencia, sede de dirección o cualquier otro criterio de naturaleza análoga. Sin embargo, esta expresión no incluye a las personas que estén sujetas a imposición en este Estado exclusivamente por la renta que obtengan procedente de fuentes situadas en el Estado o por el patrimonio que posean en el mismo.(..)
3. Cuando, en virtud de las disposiciones del párrafo 1, una persona que no sea una persona física, sea residente de ambos Estados contratantes, se considerará residente del Estado en que se encuentre su sede de dirección efectiva.”
Los Comentarios al artículo 4 del Modelo OCDE de Convenio Fiscal sobre la Renta y el Patrimonio para evitar la doble imposición, en su versión de 15 de julio de 2005, consideran que, (..) La sede de dirección efectiva es el lugar donde se toman sustancialmente las decisiones comerciales clave y las decisiones de gestión necesarias para llevar a cabo las actividades empresariales o profesionales de la entidad. La sede de dirección efectiva será el lugar donde la persona o grupo de personas que ejerce las funciones directivas (por ejemplo un directorio o consejo de administración) toma sus decisiones.
Conforme a las manifestaciones realizadas por la consultante y a las circunstancias que describe, la intención de la misma es trasladar su domicilio social a Luxemburgo. No se aclara, sin embargo, si también trasladaría a ese Estado su residencia a efectos fiscales. Las implicaciones fiscales relativas al Impuesto sobre Sociedades de la consultante, derivadas del traslado de su domicilio social a Luxemburgo, serían distintas si se produce el traslado del domicilio social y la residencia a efectos fiscales o si sólo se produce el traslado de domicilio social, manteniendo en España su residencia a efectos fiscales. A continuación, se señalan las consecuencias en cada caso.
Traslado del domicilio social y la residencia a efectos fiscales a Luxemburgo.
En este supuesto, la consecuencia de ambos traslados es que la consultante deja de ser sujeto pasivo del Impuesto sobre Sociedades a partir del momento en que se produzca el efectivo traslado de la residencia a efectos fiscales, siendo de aplicación lo establecido en el citado artículo 17.1.a) del TRLIS.
Traslado del domicilio social a Luxemburgo, manteniendo en España su residencia a efectos fiscales.
En este supuesto, en el que se mantendría la sede de dirección efectiva de la sociedad en España, la consultante seguiría siendo sujeto pasivo de Impuesto sobre Sociedades, a tenor de lo dispuesto en el artículo 7 del TRLIS.
Todo lo anterior se entiende sin perjuicio de lo establecido en el Convenio entre el Reino de España y el Gran Ducado de Luxemburgo.
Respecto al concepto de operaciones societarias del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, el artículo 19 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre) establece que:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución, aumento y disminución de capital, fusión, escisión y disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios para reponer pérdidas sociales.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad, cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Comunidad Económica Europea, o en éstos la entidad no hubiese sido gravada por un impuesto similar al regulado en el presente Título.
2. No estará sujeta la ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
Por lo tanto el traslado a Luxemburgo, en ningún caso estará sujeto al concepto de operaciones societarias en España, todo ello sin perjuicio de la tributación que pudiera corresponder en Luxemburgo.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD 4/2004, arts. 3, 8 y 17, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 art. 19