El régimen especial de neutralidad fiscal del Capítulo VIII del Título VII del TRLIS resulta de aplicación a aportaciones no dinerarias cuando concurren los requisitos tasados del artículo 94: receptora residente en España o con establecimiento permanente afectado; participación mínima del 5% en fondos propios tras la aportación; y, en caso de aportaciones de acciones/participaciones por personas físicas, que sean de entidades residentes no sujetas a regímenes especiales restrictivos, representen participación mínima del 5%, y se posean ininterrumpidamente durante el año anterior. Para aportaciones de otros elementos patrimoniales por personas físicas, estos deben estar afectos a actividades económicas con contabilidad mercantil.
Hechos
El consultante es titular, como persona física del 45% y 50% del capital de sendas sociedades de responsabilidad limitada, cuyas actividades económicas son, la consultoría informática y la programación informática, además de detentar diversas participaciones en otras entidades de la misma naturaleza mercantil y objeto social semejante.
Lo que se pretende es realizar una ampliación de capital en la sociedad en la cual detenta el 45% del capital social mediante una aportación no dineraria de las participaciones correspondientes a la sociedad en la que ostenta el 50% del capital social.
La intención no es sino, mediante ampliaciones de capital de la sociedad en la cual se participa en un 45% a través de las sucesivas aportaciones de las participaciones en las diversas sociedades, que esta sociedad tenga por objeto la dirección y gestión del conjunto de actividades empresariales de las entidades participadas, mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos.
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son:
-Dirigir y gestionar de forma más concentrada las sociedades participadas.
-Racionalizar la explotación de los negocios, mejorar la gestión de las sociedades filiales y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo, así como facilitar la planificación posterior de las operaciones.
-Una organización de las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces.
-Canalizar futuras inversiones.
-Obtener más recursos financieros debido a la mayor solvencia al incrementarse sus fondos propios.
Adicionalmente, señala el consultante que se cumplen los requisitos contenidos en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Cuestión planteada
Si a la operación mencionada, le es de aplicación el régimen especial regulado en el Capítulo VIII del Título VII del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de Marzo de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, una persona física, una vez realizada la aportación participaría en al menos el 5% de la sociedad que recibe la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que la aportación realizada representa al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formaliza la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de dirigir y gestionar de forma más concentrada las sociedades participadas, racionalizar la explotación de negocios, mejorar la gestión de las sociedades filiales y disminuir los costes de administración generados por la actual estructura del grupo, facilitar la planificación posterior de las operaciones, organizar las actividades económicas con la finalidad de que sean más productivas, rentables y eficaces, canalizar futuras inversiones y obtener mayores recursos financieros debido a la mayor solvencia al incrementarse sus fondos propios. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, art: 94