La entidad consultante debe darse de alta en el IAE por el mero ejercicio de la actividad económica, sin necesidad de habitualidad. El alta procede cuando existe ordenación por cuenta propia de medios de producción y/o recursos humanos dirigida a la producción o distribución de bienes o servicios. La consulta no especifica la actividad concreta ni los datos de la entidad, lo que impide identificar el grupo, sección y epígrafe correspondiente; remite a las Tarifas del IAE (RD Legislativo 1175/1990) en función de la naturaleza de la operación.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad anónima cuyo capital social es 100% de titularidad de un Ayuntamiento.
Como única actividad que desarrolla, está dada de alta en epígrafe 861.2. Alquiler de locales industriales, de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, obteniendo ingresos por la gestión y mantenimiento de los edificios y residencias empresariales promovidos por el Ayuntamiento.
Con la liquidez disponible de la tesorería de la entidad consultante y con el objetivo de apoyar el nacimiento e implantación en el municipio de nuevas iniciativas empresariales innovadoras, la sociedad decide poner en marcha un proyecto de concesión de préstamos participativos a sociedades o personas físicas que ejercen actividad económica en la ciudad, celebrándose los contratos de acuerdo con lo señalado en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto-ley 7/1996.
En los contratos se fija que el interés a cobrar por la entidad consultante se compondrá de una parte fija (en el sentido de independiente de los resultados de la prestataria) y, en su caso, de otra parte variable, en función de los beneficios netos antes de impuestos obtenidos por la prestataria según se expone a continuación:
- La parte fija se devengará y calculará al tipo del 4% anual.
- La parte variable se devengará y calculará aplicando un tipo del 3% sobre los beneficios netos antes de impuestos obtenidos por la prestataria, con el límite del 3% anual sobre el importe del préstamo pendiente de amortizar en el momento del devengo.
Para poner en marcha este proyecto, la entidad consultante ha modificado el objeto social añadiendo "la concesión de préstamos y/o créditos a personas físicas o jurídicas, especialmente a las pequeñas y medianas empresas que desarrollen su actividad en el concejo.
Cuestión planteada
1. En relación al Impuesto sobre Actividades Económicas: Si es necesario darse de alta en el censo del impuesto sobre Actividades Económicas, y en caso afirmativo, cuál sería el grupo o epígrafe/sección a utilizar.
2. En relación al Impuesto sobre Sociedades: Si los intereses que percibe la entidad consultante como prestataria están sujetos a retención y qué retención sería aplicable. Y si los intereses que paga la prestataria serían deducibles.
3. En relación al Impuesto sobre el Valor Añadido: Si, en el caso de ser necesario darse de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, si la operación estará sujeta y/o exenta del Impuesto. Y en caso de estar exenta, si se estaría en situación de prorrata general o exenta.
Contestación
1. Impuesto sobre Actividades Económicas.
El Impuesto sobre Actividades Económicas se regula en los artículos 78 a 91 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo.
El artículo 78 del TRLRHL define el impuesto como “un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio, en territorio nacional, de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
De la definición legal transcrita se desprenden, entre otras, las siguientes cuestiones:
a) En primer lugar, que el hecho imponible se realiza por el mero ejercicio de cualquier actividad económica. Ello significa que basta con un solo acto de realización de una actividad económica para que se produzca el supuesto de hecho gravado por el impuesto, lo que, en definitiva, viene a excluir la habitualidad en el ejercicio de la actividad como requisito indispensable.
En este mismo sentido se expresa la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del impuesto, aprobadas ambas (Instrucción y Tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, al establecer en su regla 2ª que “el mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
b) En segundo lugar, que el hecho imponible del impuesto se realiza con independencia de que exista o no lucro en el ejercicio de la actividad, e, incluso, con independencia de que exista o no ánimo de lucro.
c) Finalmente, que el impuesto grava toda clase de actividades, con independencia de que éstas se hallen o no especificadas en las correspondientes Tarifas.
El artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En consecuencia, para que una actividad sea considerada como económica y, por ende, su ejercicio constitutivo del hecho imponible del tributo en estudio se requiere:
a) que dicha actividad suponga ordenación de medios de producción y/o recursos humanos con un fin determinado;
b) que dicho fin sea, precisamente, la intervención en la producción o distribución de bienes y servicios;
c) que la referida ordenación se haga por cuenta propia.
El apartado 1 de la regla 4ª de la Instrucción establece que “con carácter general, el pago de la cuota correspondiente a una actividad faculta, exclusivamente, para el ejercicio de esa actividad, salvo que en la Ley reguladora de este Impuesto, en las Tarifas o en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
La actividad de concesión de préstamos, en cualquiera de sus modalidades, se encuentra clasificada en el epígrafe 819.9, “Otras entidades financieras, n.c.o.p.” de la sección primera de las Tarifas.
No obstante, conviene advertir que, de acuerdo con lo establecido por el apartado 4 de la regla 4ª de la Instrucción, el hecho de figurar inscrito en la matrícula del impuesto o de satisfacer el mismo, no legitima para el ejercicio de una actividad, si para ello se exige en las disposiciones legales vigentes el cumplimiento de otros requisitos.
Por último, debe recordarse que la letra b) del artículo 82.1 del TRLRHL dispone que están exentos del impuesto “los sujetos pasivos que inicien el ejercicio de su actividad en territorio español durante los dos primeros períodos impositivos de este impuesto en que se desarrolle aquella.”.
2. Impuesto sobre Sociedades.
La regulación de los préstamos participativos se encuentra contenida en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica, que establece que:
“Uno. Se considerarán préstamos participativos aquéllos que tengan las siguientes características:
a) La entidad prestamista percibirá un interés variable que se determinará en función de la evolución de la actividad de la empresa prestataria. El criterio para determinar dicha evolución podrá ser: el beneficio neto, el volumen de negocio, el patrimonio total o cualquier otro que libremente acuerden las partes contratantes. Además, podrán acordar un interés fijo con independencia de la evolución de la actividad.
b) Las partes contratantes podrán acordar una cláusula penalizadora para el caso de amortización anticipada. En todo caso, el prestatario sólo podrá amortizar anticipadamente el préstamo participativo si dicha amortización se compensa con una ampliación de igual cuantía de sus fondos propios y siempre que éste no provenga de la actualización de activos.
c) Los préstamos participativos en orden a la prelación de créditos, se situarán después de los acreedores comunes.
d) Los préstamos participativos se considerarán patrimonio neto a los efectos de reducción de capital y liquidación de sociedades previstas en la legislación mercantil.”
Asimismo, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece en su artículo 14.2 que:
“2. Serán deducibles los intereses devengados, tanto fijos como variables, de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, de 7 de junio, sobre medidas urgentes de carácter fiscal y de fomento y liberalización de la actividad económica.”
En cualquier caso, en relación con la deducibilidad de los intereses devengados a que se refiere este precepto, ha de tenerse en cuenta la limitación en la deducibilidad de gastos financieros que establece el artículo 20 del TRLIS.
En el caso de los intereses de un préstamo participativo que cumpla los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996, percibidos por la entidad consultante, ha de tenerse en cuenta que el artículo 140 del TRLIS establece que:
“1. Las entidades, incluidas las comunidades de bienes y las de propietarios, que satisfagan o abonen rentas sujetas a este impuesto, estarán obligadas a retener o a efectuar ingresos a cuenta, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que resulte de aplicar los porcentajes de retención indicados en el apartado 6 de este artículo a la base de retención determinada reglamentariamente, y a ingresar su importe en el Tesoro en los casos y formas que se establezcan.
También estarán obligados a retener e ingresar los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, así como las personas físicas, jurídicas y demás entidades no residentes en territorio español que operen en él mediante establecimiento permanente.
Asimismo, estará obligado a practicar retención o ingreso a cuenta el representante designado de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 86.1 y la disposición adicional decimoséptima de la Ley 30/1995, de 8 de noviembre, de ordenación y supervisión de seguros privados, que actúe en nombre de la entidad aseguradora que opere en régimen de libre prestación de servicios, en relación con las operaciones que se realicen en España.”
A su vez, el apartado 4 de este artículo 140 del TRLIS establece que:
“4. Reglamentariamente se establecerán los supuestos en los que no existirá retención. En particular, no se practicará retención en:
a) Las rentas obtenidas por las entidades a que se refiere el artículo 9.1 de esta ley.
b) Los dividendos o participaciones en beneficios repartidos por agrupaciones de interés económico, españolas y europeas, y por uniones temporales de empresas que correspondan a socios que deban soportar la imputación de la base imponible y procedan de períodos impositivos durante los cuales la entidad haya tributado según lo dispuesto en el régimen especial del capítulo II del título VII de esta ley.
c) Los dividendos o participaciones en beneficios e intereses satisfechos entre sociedades que formen parte de un grupo que tribute en el régimen de los grupos de sociedades.
d) Los dividendos o participaciones en beneficios a que se refiere el apartado 2 del artículo 30 de esta ley.
e) Las rentas obtenidas por el cambio de activos en los que estén invertidas las provisiones de los seguros de vida en los que el tomador asume el riesgo de la inversión.
f) Los premios de loterías y apuestas que, por su cuantía, estén exentos del gravamen especial a que se refiere la disposición adicional trigésima tercera de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.”
El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS) aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, establece en su artículo 58.1 que:
“1. Deberá practicarse retención, en concepto de pago a cuenta del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al perceptor, respecto de:
a) Las rentas derivadas de la participación en fondos propios de cualquier tipo de entidad, de la cesión a terceros de capitales propios y las restantes rentas comprendidas en el artículo 25 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
(…)”
Asimismo, en su artículo 59, el RIS contempla las excepciones a la obligación de retener y de ingresar a cuenta, sin que ninguna de las mismas resulte de aplicación al caso planteado en el escrito de consulta.
En consecuencia, las entidades, o los empresarios individuales y los profesionales respecto de las rentas que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales, tendrán la obligación de retener por los intereses que satisfagan a la entidad consultante derivados de préstamos participativos que cumplan los requisitos señalados en el apartado uno del artículo 20 del Real Decreto Ley 7/1996.
El porcentaje de retención se establece en el apartado 6.a) del artículo 140 del TRLIS y en el artículo 64.a) del RIS, siendo del 19% si bien, de acuerdo con la disposición adicional decimocuarta del TRLIS, “desde el 1 de enero de 2012 y hasta el 31 de diciembre de 2013, ambos inclusive, el porcentaje de retención o ingreso a cuenta del 19 por ciento a que se refiere la letra a) del apartado 6 del artículo 140 de esta Ley se eleva al 21 por 100”.
3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
La entidad consultante ha iniciado un proyecto de concesión de préstamos participativos a sociedades o personas físicas que ejerzan una actividad económica en dicha localidad.
Se cuestionan las implicaciones en el Impuesto sobre el Valor Añadido por la concesión de dichos préstamos.
El artículo 20, apartado uno, número 18º, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, entre otras, las siguientes operaciones financieras:
“(…)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquier que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
(…)”
En relación con las operaciones a que se refiere la letra c) anteriormente transcrita hay que hacer referencia a la resolución vinculante de 24 de julio de 1987 (BOE de 13 de agosto), en cuyo punto ll.1 se señaló lo siguiente:
“Están exentas del Impuesto las siguientes prestaciones de servicios:
1º Las prestaciones de servicios de concesión de préstamos y créditos en dinero realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, cualquiera que sea la condición del prestatario y la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros y títulos de igual naturaleza con independencia de si la retribución de dichos servicios consiste únicamente en intereses o se integra también por comisiones.
Por ello la exención se extiende, entre otras, a las operaciones de concesión de préstamos o créditos instrumentados por los procedimientos que a continuación se describen:
a) Apertura de:
Préstamos.
Cuentas de crédito.
Anticipo sobre efectos.
Descubiertos en cuenta corriente.
b) Efectos de comercio.
c) Títulos de otra naturaleza.
d) Depósitos en efectivo mediante cuentas mutuas, de tesorería y especiales.
e) Depósitos en efectivo mediante cuentas en otras entidades.
f) Disponibilidad de cuentas de crédito y de descubiertos en cuenta corriente.”
Por lo que se refiere a los denominados “préstamos participativos”, éstos se encuentran regulados en el artículo 20 del Real Decreto-Ley 7/1996, al que anteriormente se ha hecho referencia.
De lo anterior se desprende que se trata de una modalidad de préstamo cuyas especialidades radican en la existencia de un tipo de interés variable que se deberá determinar en función de la evaluación que tenga algún elemento empresarial relacionado con la actividad del prestatario y cuya amortización anticipada se condiciona a un aumento de los fondos propios del prestatario en igual cuantía, condiciones éstas que no impiden la inclusión de tales préstamos entre las prestaciones de servicios exentas a que se refiere la citada letra c) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
El artículo 102 de la Ley 37/1992 regula la aplicación de la regla de la prorrata:
“Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
(…)”
Por tanto, en la medida en que la entidad consultante realiza operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, alquiler de locales industriales, junto a operaciones financieras sujetas y exentas del Impuesto, estará sometida a la regla de la prorrata.
El artículo 103 de la Ley 37/1992 establece que la prorrata tendrá dos modalidades, la general y la especial.
La prorrata especial se aplicará cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la regla de prorrata general exceda en un 20 por ciento del que resultaría por aplicación de la regla de prorrata especial o, cuando el sujeto pasivo opte por la misma en los términos del artículo 28 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.
Dicho artículo 28 del Reglamento dispone lo siguiente:
“1. Los sujetos pasivos podrán ejercitar la opción y formular las solicitudes en materia de deducciones que se indican a continuación, en los plazos y con los efectos que asimismo se señalan:
1º. Opción por la aplicación de la regla de prorrata especial, a que se refiere el número 1º del apartado dos del artículo 103 de la Ley del Impuesto.
Dicha opción podrá ejercitarse en los siguientes plazos:
a) En general, durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que comience a surtir efectos.
b) En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de una actividad que constituya un sector diferenciado respecto de las que se venían desarrollando con anterioridad, hasta la finalización del plazo de presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en el que se produzca el comienzo en la realización habitual de las entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a tales actividades.
La opción por la aplicación de la regla de prorrata especial surtirá efectos en tanto no sea revocada por el sujeto pasivo. Dicha revocación podrá efectuarse durante el mes de diciembre del año anterior a aquél a partir del cual se desea que la misma comience a surtir efectos.
(…)”
En definitiva, la entidad consultante estará sometida a la prorrata general, salvo que se den las circunstancias que le permitan acogerse al régimen de prorrata especial.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20, 102 y 103
RD-Ley 7/1996 art. 20
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 140
TRLRHL RDLeg 2/2004 arts.78, 79 y 82