El arrendamiento de vivienda con opción de compra se califica como prestación de servicios (exenta, art. 20.1.23º LIVAa) mientras el arrendatario no se haya comprometido formalmente ante el arrendador a ejercitar la opción; una vez que comunica tal compromiso, la operación se requalifica como entrega de bienes y pierde la exención (art. 20.1.23º d' LIVAa), siendo gravada desde ese momento. La comunicación del no ejercicio de la opción no revierte automáticamente la calificación anterior, sino que cierra el período de contingencia y consolida la calificación que correspondiera en cada fase según el estado del compromiso en cada momento.
Hechos
La persona física consultante suscribió un contrato de arrendamiento de vivienda en el que se pactaba una opción de compra y su precio así como la posibilidad de que, en caso de producirse la adquisición de la vivienda, se minorase del precio final de la misma tanto en el importe de la opción de compra como en un porcentaje determinado del total de las mensualidades abonadas hasta el momento en calidad de alquiler. Transcurrido un tiempo, el consultante comunica al arrendador su voluntad de no hacer uso de la opción de compra.
Cuestión planteada
Tributación y contingencias en el IVA de la operación de arrendamiento de vivienda antes y después de la comunicación del no ejercicio de la opción de compra.
Contestación
1.- El artículo 8.Dos 5º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de fecha 29 de diciembre) establece que:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
5. º Las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados.
A efectos de este impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.”
Por otra parte, el artículo 11.Dos.2º del mismo texto legal dispone que:
“Dos. En particular, se considerarán prestaciones de servicios:
(…)
2. º Los arrendamientos de bienes, industria o negocio, empresas o establecimientos mercantiles, con o sin opción de compra.”
De los anteriores artículos se desprende que las operaciones de arrendamiento con opción de compra pueden tener, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios en función de si existe o no el compromiso, por parte del arrendatario, del ejercicio de la opción de compra prevista en el contrato.
Así, una operación de arrendamiento financiero tendrá la consideración de prestación de servicios en tanto el arrendatario no se haya comprometido ante el arrendador a ejercitar el derecho a la opción de compra del bien objeto del contrato. Una vez que el arrendatario se ha comprometido frente al arrendador al ejercicio de la opción de compra, se realizará el hecho imponible entrega de bienes.
Respecto del arrendamiento de viviendas, establece el art. 20.Uno. 23º de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(…)
23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
(…)
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d´) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)”.
De acuerdo con lo anterior, el arrendamiento de vivienda con opción de compra estará sujeto y no exento del impuesto salvo en el caso en que la entrega posterior de la misma estuviese sujeta y exenta.
A este respecto señala el art. 20.Uno.22 º de la Ley del Impuesto que:
“Uno. Estarán exentas de este impuesto las siguientes operaciones:
22. º A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Así, podría concluirse que sólo en el caso en que, al ejercitarse la opción de compra prevista en el contrato, la transmisión de la vivienda tuviera la condición de segunda o ulterior entrega de acuerdo con lo anteriormente mencionado, el arrendamiento de la vivienda también estaría sujeto y exento y no procedería, por parte del arrendador, repercusión alguna del impuesto.
En el escrito de la consulta no se contienen datos suficientes acerca del número de transmisiones de las que ha sido objeto la vivienda arrendada ni si la vivienda fue o no promovida por el arrendador.
En caso de tratarse de la primera trasmisión de la misma, y por tanto estando ésta sujeta y no exenta, el arrendamiento con opción de compra tendrá la consideración de prestación de servicios debiendo el arrendador repercutir el impuesto cuyo devengo se producirá con ocasión de la exigibilidad de cada una de las mensualidades tal y como se establece en el art. 75.Uno. 7 º de la Ley del Impuesto.
La base imponible del impuesto vendrá, en ese caso, determinada por la totalidad de la contraprestación estipulada. A este respecto, es doctrina reiterada de este Centro Directivo (por todas, la consulta CV 2519-11, de 21 de octubre) que en dicha contraprestación debe considerarse incluido no solamente el importe de la renta satisfecha al arrendador, sino también las cantidades asimiladas a la renta y cualquier crédito efectivo del arrendador frente al consultante derivado de la prestación de servicios y de otras accesorias a la misma, así como el importe del Impuesto sobre Bienes Inmuebles que, según la legislación aplicable o las cláusulas contractuales, pudieran repercutirse por el arrendador al arrendatario.
Por último, en cuanto al tipo de gravamen aplicable a la operación de arrendamiento con opción de compra, el artículo 91.Uno.2 11. º de la Ley del impuesto, en su redacción dada por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitividad (BOE del 14 de julio, con efectos a partir del 1 de septiembre), establece que:
“Uno. Se aplicará el tipo del 10 por ciento a las operaciones siguientes
(…)
2. Las prestaciones de servicios siguientes:
(…)
11. º Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Consideración aparte merece la adquisición, por parte del arrendatario, del derecho a ejercer la opción de compra a cambio de un precio determinado. La adquisición de una opción de compra debe ser entendida, a efectos del impuesto, como una operación independiente a la del arrendamiento en sí. No siendo encuadrable dentro del concepto de entrega de bienes, la suscripción de una opción de compra constituye una prestación de servicios pues impone al concedente de la misma (arrendador) la obligación de transmitir una cosa o bien determinados en el caso de que el titular de la opción de compra decida hacer efectivo el derecho inherente a la misma.
En este caso, el devengo de la operación tendrá lugar con ocasión de la formalización de la opción de compra (art. 75.Uno de la Ley), la base imponible vendrá determinada por el precio total de la opción de compra (art. 78. Uno de la Ley) y el tipo de gravamen por el que se debe repercutir el impuesto es el tipo impositivo general vigente a la fecha del devengo del impuesto (art. 90.Uno de la Ley), esto es, el 21% a partir del 1 de septiembre del 2012.
2. En caso de confirmarse la voluntad del arrendatario de no ejercitar la opción de compra, tal y como expone el consultante en su escrito, esto determinaría que las operaciones que se efectuasen en ejecución del contrato de arrendamiento a partir de esa fecha fueran calificables como de mero arrendamiento de vivienda, operación de prestación de servicios sujeta y exenta en virtud del art. 20.Uno.23º de la Ley del impuesto reproducido más arriba. Por tanto, las mensualidades que la consultante debiera abonar a partir del momento en que se confirmase el no ejercicio del derecho de opción de compra no deberían determinar repercusión alguna del impuesto.
3. Por último y en cuanto a los efectos que la renuncia al ejercicio de la opción de compra tendría sobre las operaciones gravadas con anterioridad a dicha fecha, debe señalarse que esta circunstancia no es encuadrable en ninguno de los supuestos a los que hace referencia el artículo 80 de la ley del impuesto referente a la modificación de la base imponible del impuesto pues el no ejercicio de la opción de compra no produce efecto jurídico alguno sobre las cuotas que se hubieran devengado con anterioridad como consecuencia de la normal ejecución de un contrato de arrendamiento con opción de compra. A este respecto hace referencia la contestación dada por este Centro Directivo en la consulta V1279-10 en la que se llega a la misma conclusión.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-23º