La transmisión de nuda propiedad de inmueble a cambio de renta temporal o vitalicia genera ganancia patrimonial en el transmitente, cuantificada por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta (o valor normal de mercado si este fuera inferior) y el valor de adquisición actualizado según coeficientes oficiales. No tributará como rendimiento del capital mobiliario ni requerirá retención por parte del pagador; la naturaleza de la operación es única y exclusivamente ganancia patrimonial conforme al artículo 37.1.j) LIRPF.
Hechos
La consultante es propietaria en pleno dominio y con carácter privativo de una vivienda que constituye su residencia habitual, y de una plaza de garaje ubicada en la planta sótano de la misma edificación.
El 28 de noviembre de 2007 ha transmitido la nuda propiedad, tanto de la vivienda como de la plaza de garaje, a una persona jurídica, conservando el usufructo temporal, por un período de 16 años.
Como contraprestación percibirá una renta temporal constante durante la vigencia del derecho de usufructo.
Cuestión planteada
Si las rentas obtenidas deben tributar como ganancia patrimonial, como rendimiento del capital mobiliario, o por ambos conceptos, y si es necesario que el pagador de la renta practique retención.
Contestación
La transmisión de la nuda propiedad de la vivienda y de la plaza de garaje generará en su titular una ganancia o pérdida patrimonial, al producirse una alteración en la composición de su patrimonio que da lugar a una variación en su valor, de acuerdo con lo previsto en el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre).
Las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de las transmisiones onerosas o lucrativas se cuantificarán, con carácter general, por diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34 y siguientes de la Ley del Impuesto.
El artículo 37.1.j) de la Ley del Impuesto, establece:
“j) En las transmisiones de elementos patrimoniales a cambio de una renta temporal o vitalicia, la ganancia o pérdida patrimonial se determinará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta y el valor de adquisición de los elementos patrimoniales transmitidos.”
El citado artículo 37 no debe interpretarse aisladamente, sino dentro de un contexto general, cual es la cuantificación de una ganancia o pérdida patrimonial, cuantificación esta que, en lo que se refiere al valor de transmisión contempla una cautela, el valor normal de mercado, que prevalecerá cuando el importe efectivamente satisfecho por el adquirente resulte inferior.
El valor de adquisición será el importe real por el que la adquisición se hubiera efectuado, más el coste de las inversiones y mejoras, en su caso, efectuadas y los gastos y tributos inherentes a la adquisición, excluidos los intereses, que hubieran sido satisfechos por el adquirente.
Al tratarse de un bien inmueble, el valor de adquisición se actualizará mediante la aplicación de los coeficientes de actualización que apruebe la Ley de Presupuestos Generales del Estado del año en que se efectúe la transmisión.
De acuerdo con lo anteriormente expuesto, la ganancia o pérdida patrimonial se calculará por diferencia entre el valor actual financiero actuarial de la renta o el valor de mercado del inmueble, si aquel fuera inferior a éste, y el valor de adquisición.
La disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, establece un régimen transitorio para las ganancias patrimoniales derivadas de la transmisión de elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas que hubieran sido adquiridos antes del 31 de diciembre de 1994.
Dicho régimen transitorio prevé una reducción sobre la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006, aplicando sobre el importe de las misma el coeficiente del 11,11 por 100 por cada año de permanencia del inmueble en el patrimonio del consultante que exceda de dos, contado desde su adquisición o realización de las inversiones y mejoras hasta el 31 de diciembre de 1996 y redondeado por exceso.
A estos efectos, la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 vendrá determinada por la parte de la ganancia patrimonial que proporcionalmente corresponda al número de días transcurridos entre la fecha de adquisición y el 19 de enero de 2006, ambos inclusive, respecto del número total de días que hubiera permanecido en el patrimonio del contribuyente.
Estará no sujeta la parte de la ganancia patrimonial generada con anterioridad a 20 de enero de 2006 derivada de inmuebles o inversiones y mejoras efectuados en los mismos, que a 31 de diciembre de 1996 tuviesen un periodo de generación superior a 10 años.
Por otro lado, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 33 de la Ley del Impuesto, estarán exentas las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto con ocasión de la transmisión de su vivienda habitual por mayores de 65 años, tanto si se transmite el pleno dominio como si se transmite la nuda propiedad, siempre que la vivienda habitual reúna los requisitos establecidos reglamentariamente.
El concepto de vivienda habitual es el recogido en el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo).
Por su parte, el artículo 55.2 del citado Reglamento define determinados supuestos que no se consideran adquisición de vivienda habitual, entre los que cita la adquisición de plazas de garaje jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, siempre que se adquieran independientemente de ésta. Añade que se asimilarán a viviendas las plazas de garaje adquiridas con éstas, con el máximo de dos.
Si bien, en principio, la adquisición de plazas de garaje no se asimila a la de la vivienda propiamente dicha, en relación con dicha excepción, el criterio de éste Centro Directivo, es que para que se produzca tal asimilación será necesario que la plaza de garaje se encuentre en el mismo edificio o complejo inmobiliario de la vivienda, que la adquisición, tanto de la vivienda como de la plaza de garaje, se produzca en el mismo acto, aunque puede ser en documento distinto, y que la entrega de ambas se efectúe en el mismo momento.
La ganancia patrimonial que, en su caso, resultase sujeta y no exenta del impuesto, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, se integrará en la base imponible del ahorro, en la forma prevista en el artículo 49 de la Ley del Impuesto, y tributará al 18 por 100.
En cuanto a la renta temporal que va a percibir, de acuerdo con lo previsto en el artículo 25.3.a). 3º) de la Ley del Impuesto “Si se trata de rentas temporales inmediatas, que no hayan sido adquiridas por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio, se considerará rendimiento del capital mobiliario el resultado de aplicar a cada anualidad los porcentajes siguientes:
- 12 por ciento, cuando la renta tenga una duración inferior o igual a 5 años.
- 16 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 5 e inferior o igual a 10 años.
- 20 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 10 e inferior o igual a 15 años.
- 25 por ciento, cuando la renta tenga una duración superior a 15 años.”
El importe de la renta que, de acuerdo con lo anteriormente expuesto, proceda computar como rendimiento del capital mobiliario, que, en este caso, es el 25 por 100, al tener la renta una duración de 16 años, estará sujeto a retención o ingreso a cuenta, tal y como dispone, en desarrollo del artículo 99 de la Ley del Impuesto, el artículo 75 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE de 31 de marzo), y ser el pagador de la misma una entidad obligada a retener o ingresar a cuenta (artículo 76 del Reglamento del Impuesto). El porcentaje de retención es el 18 por 100 y la base de retención el 25 por 100 de la renta satisfecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, arts. 25.3, 33, 34, 35, 37 y 49, DT 9