La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) si cumple simultáneamente: (i) los requisitos mercantiles del artículo 253 LSA; (ii) que el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios; (iii) que permita desarrollar una explotación económica en la adquirente; (iv) que subsistan en la escindida una o varias ramas de actividad. La calificación fiscal como rama de actividad requiere que el conjunto patrimonial transferido genere una explotación económica autosuficiente, lo que excluye meras adiciones de elementos aislados.
Hechos
La entidad consultante A es una entidad española que pertenece al 100% a una entidad italiana H1 a través de su filial residente en Holanda. Esta entidad A se dedica a la distribución de carburantes y combustibles, y a la producción y distribución de lubricantes en España. Posee el 100% del capital de una entidad residente en Portugal P1, encargada de la distribución de carburantes y lubricantes en dicho país.
La entidad B es una entidad española dedicada principalmente a la distribución de carburantes y combustibles en España. El 100% de su capital pertenece a la entidad P2 residente en Portugal, participada en un 33,34% por la entidad italiana H1. El resto de accionistas de P2 son un segundo socio significativo H2, que consiste en una sociedad portuguesa que participa igualmente en un 33,34%, y del resto se reparte entre accionistas minoritarios ya que la sociedad cotiza en la Bolsa de Lisboa. B participa al 10% en el capital de una entidad portuguesa que se dedica igualmente a la distribución de carburantes en Portugal.
En el año 2005, los socios significativos de P2 (H1 y H2) fijaron unas líneas estratégicas de los distintos negocios energéticos, con un marco global de cooperación, en el que se comprometieron a buscar sinergias en España y Portugal, coordinar las nuevas inversiones a emprender e integrar, si fuera posible, las actividades de A y B y sus participadas en España y Portugal. Esta integración conllevaría la transmisión de la participación que H1 mantenía en A y en P1, exceptuando la planta de fabricación de lubricantes situada en España al ser parte del negocio internacional de lubricantes del grupo, y no ser una actividad únicamente destinada a la península ibérica.
En cumplimiento de los acuerdos adoptados, se pretende proceder a una escisión parcial por la que A aportaría a una entidad ya existente la rama de actividad de producción y distribución de lubricantes. Para el desarrollo de esta actividad, la consultante cuenta con elementos patrimoniales susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.
Una vez realizada la operación de escisión parcial, H1, a través de su filial holandesa, transmitiría las participaciones que posee en la consultante a la entidad B, de forma que esta entidad agrupe la distribución de carburantes en España y Portugal.
Por tanto, los motivos para realizar esta operación se basan en la creación de una estructura de actividades en la península ibérica más racional que permita centralizar la toma de decisiones y evite la adopción de estrategias dispares en entidades de la misma actividad y con un mismo socio de referencia. Asimismo, se permite expandir la actividad de distribución de carburantes en la península ibérica, aprovechar sinergias que se puedan generar por la integración de la actividad de distribución de carburantes en la península ibérica. Cabe destacar que estas operaciones no distorsionan la composición accionarial del grupo.
Cuestión planteada
Si la operación de escisión señalada en el escrito de consulta puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión parcial la operación mediante la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en el artículo 253 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en ésta igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, el consultante no se aportan datos suficientes al respecto, por lo que este Centro Directivo no puede pronunciarse sobre el cumplimiento de este requisito.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión parcial se engloba en una reestructuración del grupo a nivel internacional, de manera que se consiga la creación de una estructura de actividades en la península ibérica más racional que permita centralizar la toma de decisiones y evite la adopción de estrategias dispares en entidades de la misma actividad y con un mismo socio de referencia. Asimismo, se permite expandir la actividad de distribución de carburantes en la península ibérica, aprovechar sinergias que se puedan generar por la integración de la actividad de distribución de carburantes en la península ibérica. Por último, estas operaciones no distorsionan la composición accionarial del grupo.
No obstante, cabe señalar que estos objetivos no se consiguen a través de la propia operación de escisión parcial, sino con posterioridad, una vez que se ha producido la transmisión de participaciones de la entidad A por parte de H1, por cuanto es tras dicha transmisión cuando se crean las condiciones adecuadas para lleva a cabo la reestructuración pretendida. En conclusión, no parece que la propia operación de escisión parcial favorezca la consecución de los objetivos señalados, sino más bien, únicamente, facilita la transmisión de una de las actividades desarrolladas por la entidad A a través de la transmisión de las participaciones en dicha entidad, en lugar de que se produzca la transmisión del negocio empresarial. Así, la operación de escisión parcial no parece beneficiar el desarrollo futuro de dichas actividades, sino a los socios de la entidad escindida a través de la ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada por la transmisión de las participaciones en relación con la transmisión del patrimonio que se pretende enajenar, esta circunstancia impediría la aplicación de la operación planteada del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2