La operación de arrendamiento financiero constituye una prestación de servicios sujeta al IVA en tanto que quien la realiza ostenta la condición de empresario o profesional. Es procedente la renuncia a la exención (cuando esta concurra) conforme al artículo 20.1 LIVA; la operación tributará entonces como prestación de servicios con aplicación del tipo impositivo que corresponda al régimen general, siendo necesario el cumplimiento de los requisitos formales de comunicación a la administración.
Hechos
La entidad consultante es parte arrendataria en un contrato de arrendamiento financiero con opción de compra de un local que tiene por objeto el local en donde se ejerce la actividad. Finalizado el plazo de duración del contrato la entidad pretende ejercitar la opción de compra y adquirir el local en lo que supondría la segunda transmisión de la que ha sido objeto el inmueble. Tributación de la operación y posibilidad de renunciar a la exención.
Cuestión planteada
Solicita conocer si dicha operación está sujeta y exenta de IVA. En caso afirmativo, si se puede renunciar a la exención y la forma en que, en ese caso, debiera tributar la operación.
Contestación
1.- De acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre):
“Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.”
El artículo 5 de la misma Ley, señala que:
“Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.
No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario.
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
(…)
Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas.
(…)”
Por tanto, las operaciones de arrendamiento financiero confieren a quien las realiza, la condición de empresario o profesional, si no la tuviera previamente.
2.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11, apartado dos, número 2º de la Ley 37/1992, a efectos del citado Impuesto se considerarán prestaciones de servicios los arrendamientos de bienes, con o sin opción de compra.
No obstante, el artículo 8, apartado dos, número 5º de la misma Ley establece que se considerarán entregas de bienes “las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados y que, a efectos de dicho Impuesto, se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y, en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes”.
De lo expuesto se desprende que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el arrendamiento con opción de compra de un bien tiene la consideración de prestación de servicios hasta el momento en que el arrendatario se compromete frente al arrendador a ejercitar la opción de compra del citado bien, en que la operación indicada se considerará como una entrega de bienes.
Por su parte, el art. 20.Uno.22º establece la exención de determinadas operaciones sujetas al impuesto, en concreto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
(…)
La exención prevista en este número no se aplicará:
a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero. A estos efectos, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.
(…)”
De lo mencionado anteriormente debe concluirse que la operación descrita en el escrito de la consulta estará en cualquier caso sujeta al impuesto si bien estará exenta o no al mismo dependiendo de la habitualidad o no en la realización de operaciones de arrendamiento financiero por parte de la entidad arrendadora de forma que la operación estará no exenta en caso de realizar la entidad arrendadora, con habitualidad, operaciones de arrendamiento financiero.
En el caso en el que dichas operaciones no se efectúen con habitualidad por parte de la parte arrendadora en el contrato de arrendamiento financiero, habrá de ser aplicada la regla general que determina la exención de las segundas y ulteriores entregas de edificaciones.
No obstante dicha exención, se prevé igualmente en la norma la posibilidad del transmitente de renunciar a la misma en los términos establecidos en el art. 20.Dos de la Ley del impuesto desarrollado por el artículo 8 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, (BOE del 31 de diciembre).
El artículo 20.Dos de la Ley del Impuesto señala que:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.
Se entenderá que el adquirente tiene derecho a la deducción total cuando el porcentaje de deducción provisionalmente aplicable en el año en el que se haya de soportar el Impuesto permita su deducción íntegra, incluso en el supuesto de cuotas soportadas con anterioridad al comienzo de la realización de entregas de bienes o prestaciones de servicios correspondientes a actividades empresariales o profesionales.”.
Por su parte, el artículo 24 quarter del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, incluido por el Real Decreto 828/2013, de 25 de octubre, por el que se modifica, entre otros, el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 26 de octubre), establece que:
“1. El empresario o profesional que realice la entrega a que se refiere el artículo 84, apartado uno, número 2º, letra e), segundo guion, de la Ley del Impuesto, deberá comunicar expresa y fehacientemente al adquirente la renuncia a la exención por cada operación realizada.
Sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cinco del artículo 163 sexies de la Ley del Impuesto, el transmitente sólo podrá efectuar la renuncia a que se refiere el párrafo anterior cuando el adquirente le acredite su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles
(…)
5. Las comunicaciones a que se refieren los apartados anteriores deberán efectuarse con carácter previo o simultáneo a la adquisición de los bienes o servicios en que consistan las referidas operaciones.
6. Los destinatarios de las operaciones a que se refieren los apartados anteriores podrán acreditar bajo su responsabilidad, mediante una declaración escrita firmada por los mismos dirigida al empresario o profesional que realice la entrega o preste el servicio, que concurren, en cada caso y según proceda, las siguientes circunstancias:
a) Que están actuando, con respecto a dichas operaciones, en su condición de empresarios o profesionales.
b) Que tienen derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de los correspondientes bienes inmuebles.
(…)
7. De mediar las circunstancias previstas en el apartado uno del artículo 87 de la Ley del Impuesto, los citados destinatarios responderán solidariamente de la deuda tributaria correspondiente, sin perjuicio, asimismo, de la aplicación de lo dispuesto en el número 2º del apartado dos del artículo 170 de la misma Ley.”.
Ejercitada la renuncia por el transmitente de forma correcta con la concurrencia de los requisitos previstos en la Ley y Reglamento del impuesto, la operación quedará sujeta y no exenta.
En este caso, el art. 84.Uno.2º.e) de la Ley del impuesto, establece que:
“Uno. Serán sujetos pasivos del Impuesto:
(…)
2.º Los empresarios o profesionales para quienes se realicen las operaciones sujetas al Impuesto en los supuestos que se indican a continuación:
(…)
e) Cuando se trate de las siguientes entregas de bienes inmuebles:
(…)
- Las entregas exentas a que se refieren los apartados 20. º y 22. º del artículo 20.Uno en las que el sujeto pasivo hubiera renunciado a la exención.”
En conclusión, la consultante podrá, en su caso, acreditar a la persona o entidad que va a transmitir el inmueble su condición de sujeto pasivo con derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las adquisiciones de las mismas, en cuyo caso la entidad transmitente podrá optar a la renuncia de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que determinará, además, que la consultante adquirirá la condición de sujeto pasivo del Impuesto de conformidad con lo dispuesto en el artículo 84.Uno.2º, letra e) de la Ley 37/1992, antes transcrito.
3.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20-Uno-22º, 20-Dos y 84-Uno-2ºletra e) segundo guion-