La escisión parcial de la entidad consultante resulta susceptible de acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, siempre que: (i) los patrimonios segregados constituyan sendas ramas de actividad de arrendamiento y hotelera, respectivamente, que funcionen por sus propios medios como unidades económicas autónomas; (ii) dichas actividades existieran previamente en la sociedad escindida permitiendo identificar elementos patrimoniales afectados a cada una; y (iii) permanezca en la entidad transmitente al menos una rama de actividad. La operación cumple estos requisitos si las dos entidades beneficiarias cuentan con gestión y organización diferenciada de las actividades recibidas.
Hechos
La entidad consultante H, participada al 100% por otras dos entidades españolas, presenta en su activo tres bloques patrimoniales:
- Una rama de actividad de arrendamiento de locales y viviendas, teniendo al efecto un empleado destinado a jornada completa y un local exclusivamente afecto a la gestión de la actividad de arrendamiento.
- Una rama de actividad de hostelería y restauración a la que se halla afecto un inmueble explotado como hotel y restaurantes, con sus instalaciones y personal afecto a esta actividad, actualmente en funcionamiento.
- Un edificio de oficinas recientemente adquirido para ser modificado su uso y reconvertido en hotel.
En relación con el hotel en construcción, H ha realizado las gestiones oportunas y está a la espera de la licencia de obras para acometer la remodelación del edificio. Como consecuencia de la difícil situación económica de H y sus socios, se pretende dar entrada a nuevos socios con el objeto de que aporten financiación exclusivamente para las obras del nuevo hotel, pero sin que participen en el resto del patrimonio de la consultante. Por ello, se pretende aislar el edificio de oficinas en una sociedad. Si bien se pretendía realizar una aportación de dicho edificio a una entidad filial, esta opción se ha rechazado por los elevados costes de subrogación en la actual hipoteca que grava el inmueble, así como la posible oposición de la entidad financiera que vería disminuidas sus garantías.
En consecuencia, se plantea la opción de separar las dos ramas de actividad, la de arrendamiento y la hotelera a través de dos opciones:
Opción A: escisión parcial de H de cada una de las ramas de actividad, la de arrendamiento y la hotelera, con dos entidades beneficiarias de nueva creación. Mientras que en H permanecería el inmueble destinado al nuevo hotel.
Opción B: Aportación no dineraria de las dos ramas de actividad a una sociedad de nueva creación, filial de H. Una vez realizada esta aportación H vendería a sus socios la totalidad de las participaciones de la sociedad filial, en idéntica proporción en la que éstos participan en la sociedad H. Esta opción es más ágil y rápida al no tener que depositar el proyecto de escisión, y supondría la incorporación en la base imponible de la consultante de la renta diferida por aplicación del régimen fiscal especial a la operación de aportación no dineraria.
Cuestión planteada
Si las alternativas planteadas pueden aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Opción A: En la primera alternativa, se plantea la realización de una operación de escisión parcial.
El artículo 83.2. 1º b) del TRLIS considera escisión como la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
En relación con el concepto de rama de actividad, el artículo 83.4 del TRLIS, dispone: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…).”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
De los datos aportados en el escrito de consulta parece desprenderse que los elementos aportados a dos entidades de nueva creación constituyen dos ramas de actividad, de arrendamiento y hotelera, respectivamente, en la medida en que, tal y como se señala en el escrito de consulta, cuenten con la necesaria gestión y organización diferenciada. No obstante, estas circunstancias no parecen cumplirse en relación con el patrimonio que se mantiene en sede de la consultante, esto es, en relación con el edificio de oficinas adquirido y que se pretende convertir en hotel. En relación con el mismo, este es un elemento patrimonial que no cuenta con la organización y gestión diferenciada, que permiten configurarlo como una rama de actividad, por lo que la operación descrita no podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, al no cumplirse los requisitos exigidos para ello.
Opción B: La segunda opción plantea la aportación no dineraria de dos ramas de actividad conjuntamente a una entidad de nueva creación, y la posterior transmisión de participaciones en esta entidad, por parte de la consultante a sus socios.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de rama de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio los valores representativos del capital social de la entidad adquirente.”
A diferencia de lo establecido en el artículo 83.2 del TRLIS, las operaciones de aportación no dineraria de rama de actividad requieren que el patrimonio aportado constituya precisamente una o varias ramas de actividad, sin exigir ningún requisito respecto del patrimonio que se mantiene en la entidad aportante.
En base a lo anteriormente analizado, estas circunstancias parecen cumplirse en el caso consultado, por lo que la operación de aportación no dineraria de rama de actividad podrá aplicar el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por último, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen previsto en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con la finalidad de permitir la entrada de nuevos socios en la entidad propietaria del edificio de oficinas que proporcionen financiación a su actividad, pero sin que dichos socios participen en el resto del patrimonio de la consultante. Por otra parte, teniendo en cuenta que la entrada de nuevos socios en la entidad H se realizará a través de operaciones de ampliación de capital para aportar financiación y que la transmisión posterior de las participaciones en la entidad beneficiaria de la aportación por parte de la consultante tributará de acuerdo con las reglas generales del TRLIS, sin que se pueda observar que dicha transmisión genere ningún tipo de ventaja fiscal que pudiera distorsionar el carácter económico de la operación, estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
No obstante, a estos efectos debe señalarse que la operación de transmisión de participaciones de la entidad beneficiaria de la aportación, por parte de H a sus socios es una operación a la que resulta de aplicación el artículo 16 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2