La escisión parcial proporcional proyectada, consistente en la segregación de todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad de arrendamiento de inmuebles a sociedad de nueva creación, reúne los requisitos formales del artículo 83.2.1º.b) TRLIS para considerarse escisión en régimen especial, siempre que el patrimonio segregado constituya una rama de actividad como unidad económica autónoma susceptible de funcionamiento independiente conforme al artículo 83.4 TRLIS. La escisión total proporcional subsidiaria cumple idénticos requisitos. La aportación no dineraria de activos a nueva sociedad no encaja en la definición de escisión sino en el régimen de aportación no dineraria del artículo 85 TRLIS, de aplicación si la aportante mantiene control significativo sobre la beneficiaria mediante participación mínima del 5% en capital.
Hechos
La entidad consultante es titular de un inmueble, compuesto por un local y cuarenta y cinco viviendas, el cual está siendo objeto de arrendamiento. Para el desarrollo de la actividad arrendaticia la consultante cuenta con un local y una persona contratada al efecto.
La consultante tributa con arreglo al régimen especial de entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas.
A su vez, la consultante cuenta en su activo con una parcela que, en su día, fue adquirida para desarrollar un proyecto de construcción y explotación de una residencia de la tercera edad. Dicho proyecto no fue finalmente ejecutado por lo que en la actualidad, la consultante tiene intención de enajenar dicha parcela, salvo que surja un nuevo proyecto a desarrollar.
Finalmente, la consultante participa en 8 sociedades, siendo socio único de una de ellas y ostentando una participación significativa pero no mayoritaria en las restantes.
El capital social de la consultante pertenece, por partes iguales, a tres hermanos.
En la actualidad, se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual los bienes y derechos afectos a la actividad de arrendamiento se transmitiría a una sociedad de nueva creación, manteniendo en la entidad escindida la actividad propia de gestión de participaciones y la mencionada parcela.
Dicha operación se llevaría a cabo con la finalidad de desvincular el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento de los riesgos derivados de la gestión de las sociedades participadas. A su vez, con la nueva estructura societaria se pretende potenciar cada actividad, individualmente considerada, aumentando su eficiencia económica y su capacidad de financiación.
Alternativamente, se plantea la realización de una operación de escisión total proporcional mediante la cual se transmitiría a una sociedad de nueva creación todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad arrendaticia y a otra sociedad, nueva o preexistente, el resto de elementos patrimoniales de la consultante (participaciones y parcela).
Tras la operación de reestructuración planteada uno de los tres socios pretende centralizar en una sociedad familiar propia las participaciones sociales resultantes de la citada operación con el objeto de crear una estructura societaria que le permita planificar, ejecuta y gestionar sus propias inversiones para lo cual aportará las participaciones recibidas como consecuencia de la operación de escisión proyectada a una sociedad de nueva creación, al amparo de lo dispuesto en el artículo 94 del TRLIS, resultando socio único de la misma.
Cuestión planteada
1. Se plantea si a la operación de escisión parcial planteada, o a la operación de escisión total proporcional subsidiariamente planteada, les resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2. Asimismo, se plantea si a la operación de aportación no dineraria planteada le resultaría de aplicación el régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
La consultante plantea, en primer lugar, llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregaría y transmitiría todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad económica de arrendamiento de inmuebles a una sociedad de nueva creación.
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 68 a 80 de la Ley 3/2009, de 3 de Abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.(..)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad” de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, de acuerdo con los datos facilitados en el escrito de consulta, la consultante manifiesta desarrollar la actividad de arrendamiento de inmuebles contando al efecto con un local y una persona contratada. Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, para que la actividad de arrendamiento de inmuebles se lleve a cabo como actividad económica será necesario que junto a la persona contratada al efecto, con contrato laboral y a jornada completa, exista un local, exclusivamente afecto al desarrollo de dicha actividad.
Con arreglo a lo anterior, en el supuesto concreto planteado, la actividad arrendaticia desarrollada por la consultante tendrá la consideración de actividad económica en la medida en que se cumplan los requisitos establecidos en el artículo 27.3 de la LIRPF. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Con independencia de lo anterior, en sede de la entidad escindida permanecerán una serie de elementos patrimoniales que no constituyen una unidad económica determinante de una explotación económica (diversas participaciones en otras entidades, significativas pero no mayoritarias, así como un solar), por lo que la operación de escisión parcial a que se refiere la consulta no cumple los requisitos formales del artículo 83.2.1º b) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, dado que en sede de la entidad escindida no permanece una rama de actividad en los términos descritos.
Alternativamente, la consultante plantea llevar a cabo una operación de escisión total proporcional, en virtud de la cual se transmitiría a una sociedad de nueva creación todos los elementos patrimoniales afectos a la actividad arrendaticia y a otra sociedad, nueva o preexistente, el resto de elementos patrimoniales de la consultante (participaciones sociales y parcela).
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS, considera como escisión total la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En este sentido, los artículos 69, y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establece, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión total.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los citados artículos de la normativa mercantil, cumplirá, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total a que se refiere el artículo 83 del TRLIS.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
En los supuestos en que se produce una escisión total, al existir en todo caso, al menos, dos entidades adquirentes, procede la aplicación del apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, cuando la atribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión a los socios de la entidad escindida se realice en proporción distinta a su participación en ésta última, circunstancia que requiere que los patrimonios adquiridos constituyan ramas de actividad.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión total no proporcional en las que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad y permitan, por sí mismos, el desarrollo de explotaciones económicas autónomas en sede de las adquirentes, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, la operación alternativamente descrita es una operación de escisión total proporcional por lo que no será necesario que los patrimonios segregados constituyan ramas de actividad, por lo que la operación de escisión total subsidiariamente planteada cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2.1º a) del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS
Finalmente, tras la operación de escisión total planteada, uno de los tres hermanos, socios de la consultante, pretende aportar la totalidad de sus participaciones en las sociedades beneficiarias a otra sociedad residente en España, de nueva creación, de la que será socio único.
Al respecto, el artículo 94.1 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el cinco por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1.º Que la entidad de cuyo capital social sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2.º Que representen una participación de, al menos, un cinco por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) (…)”
En el caso de aportación de elementos patrimoniales que tengan la consideración de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se exige que las mismas representen al menos el 5% de los fondos propios de una entidad residente en territorio español a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos antes comentados, y que hayan sido poseídos por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Por otra parte, la aplicación del régimen especial exige que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5%, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
En el caso planteado, la persona física consultante tiene intención de aportar a otra entidad residente la totalidad de sus participaciones (33,33%) en los fondos propios de las dos sociedades beneficiarias de la escisión total proyectada, recibiendo en contraprestación una participación superior al 5% (100%).
Respecto a la posibilidad de que las sociedades beneficiarias de la escisión puedan quedar sometidas a los regímenes y actividades señalados en el artículo 94.1.c).1º del TRLIS, cabe señalar que, en la medida en que una de ellas va a desarrollar la actividad de arrendamiento, siempre y cuando dicha actividad cumpla los requisitos del artículo 27.3 de la LIRPF, previamente transcrito, desarrollará una actividad económica por lo que no quedará sometida a los regímenes previstos en el artículo 94.1.c) del TRLIS. Por otra parte, la segunda sociedad beneficiaria será titular de diversas participaciones significativas en los fondos propios de otras entidades residentes. No obstante lo anterior, al desconocer si las entidades participadas por la segunda sociedad beneficiaria son sociedades operativas o no, no es posible determinar si su actividad principal consistiría en la mera gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario a efectos de lo dispuesto en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio, por lo que no es posible determinar si las participaciones en el capital de la segunda sociedad beneficiaria cumplirían o no el requisito previsto en el artículo 94.1.c).1 del TRLIS.
No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho en los términos establecidos en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Respecto al requisito de posesión ininterrumpida de las participaciones aportadas desde hace más de un año; en la medida en que la operación de escisión total planteada se acoja al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 88.2 del TRLIS, en virtud del cual: “los valores recibidos conservarán la fecha de adquisición de los entregados.”
Por tanto, en la medida en que el socio- persona física-, que pretende realizar la aportación no dineraria descrita, hubiese poseído las participaciones en el capital social de la entidad consultante (escindida) durante el año anterior a la fecha de formalización de la aportación, se cumpliría el requisito mencionado en el artículo 94.1.c) 3º del TRLIS.
En definitiva, en la medida en que la mencionada operación de aportación cumpla todos y cada uno de los requisitos previstos en el artículo 94.1 del TRLIS podrá acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII de su título VII.
Por último, la aplicación del régimen especial exige analizar el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal”.
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de las operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que las operaciones de escisión planteadas tendrán como finalidad desvincular el patrimonio inmobiliario afecto a la actividad de arrendamiento de los riesgos derivados de la gestión de las sociedades participadas, así como potenciar cada actividad, individualmente considerada, aumentando su eficiencia económica y su capacidad de financiación. Dichos motivos pueden considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
A su vez, en el escrito de consulta se indica que la aportación no dineraria que llevaría a cabo uno de los socios, personas físicas, de la totalidad de sus participaciones sociales en las sociedades beneficiarias de la escisión planteada se realizaría con la finalidad de crear una estructura societaria que le permita planificar, ejecutar y gestionar sus propias inversiones; motivo que, a su vez, puede considerarse económicamente válido a los efectos de lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS/ R.D.Leg 4/2004: art. 83, 94 y 96.2.