La sujeción al IVA de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios exige necesariamente que el sujeto tenga la condición de empresario o profesional. Las sociedades mercantiles tienen dicha consideración por presunción iuris tantum, mientras que las personas físicas deben acreditar la realización habitual u ocasional de una actividad empresarial o profesional que implique la ordenación por cuenta propia de factores de producción con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La consulta enfatiza que esta condición subjetiva constituye requisito esencial previo a cualquier valoración sobre la sujeción tributaria de la operación concreta.
Hechos
La entidad consultante es una sociedad cuyo único activo está integrado por un inmueble residencial que va a vender a otra sociedad. Dicho inmueble estuvo alquilado a varios inquilinos y, con posterioridad, tras ser objeto de reforma, se ha venido utilizando por los socios hasta el momento actual.
Cuestión planteada
Tratamiento de la operación en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- Los apartado uno y dos del artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establecen que:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Dos. Se entenderán, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles, cuando tengan la condición de empresario o profesional.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto”.
2.- Por otra parte, el apartado uno del artículo 5 de la misma Ley establece que “a los efectos de esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:
a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo
(…)
b) Las sociedades mercantiles, salvo prueba en contrario
c) Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente.”.
En este sentido, el apartado dos, de este artículo 5, establece que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.”.
La ley 37/1992, como uno de los requisitos para la sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de una operación de entrega de bienes o prestación de servicios, impone la condición de empresario o profesional del que efectúe la entrega o preste el servicio.
Debe tenerse en cuenta que la letra b) del artículo 5.Uno de la Ley del Impuesto fue objeto de reforma por la Ley 4/2008, de 23 de noviembre, con el objeto de clarificar que las sociedades mercantiles tendrán la consideración de empresarios o profesionales salvo prueba en contrario. Es decir, se presume su condición de empresario o profesional salvo que se pruebe que no realiza una actividad empresarial o profesional.
En este sentido, es criterio reiterado de este Centro Directivo que no todas las entidades mercantiles por su propia naturaleza tienen la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido; No tendrán tal condición cuando no realicen una actividad empresarial o profesional en los términos del propio artículo 5 de la Ley del Impuesto.
En efecto, tal y como se señaló en las consultas vinculantes de 23 de octubre de 2008, número V1905-08, y de 30 de diciembre de 2015, número V4169-15 en relación con la naturaleza empresarial de una sociedad de mera tenencia de participaciones, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea establecida, entre otras, en la sentencia de 20 de junio de 1991, Asunto C-60/90, Polysar Investments y, posteriormente, en la de 6 de febrero de 1997, Asunto C-80/95, Harnas & Helm, la mera adquisición y la mera tenencia de participaciones sociales no deben considerarse como una actividad económica, en el sentido de la Directiva 2006/112/CE, de 28 de noviembre del 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido, lo que no daría a quien la realiza la condición de empresario o profesional a efectos del Impuesto.
Por otra parte, tal y como se ha señalado, el apartado dos del artículo 5 de la Ley 37/1992 establece como requisito esencial de la actividad empresarial o profesional, además de la actuación independiente en la ordenación de factores de producción, la necesaria intervención en el mercado.
De esta forma, una sociedad mercantil constituida exclusivamente para ostentar la titularidad de bienes personales de sus socios que van a ser disfrutados en exclusiva por estos o sus familiares podría entenderse que no realiza actividad empresarial o profesional en la medida que no participa en la producción o distribución de bienes y servicios para el mercado y no intervendría en el mismo.
La falta de intervención en el mercado determinaría que su actividad no tendría la consideración de empresarial o profesional a efectos del Impuesto, cuya consecuencia sería que la referida sociedad podría no tener la condición de empresario o profesional en los términos establecidos en el artículo 5 de la Ley quedando sus operaciones excluidas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no pudiendo deducir cuota alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En ese caso, si la única operación que realiza una entidad es la cesión del uso de los elementos de su patrimonio a los socios cabría concluir que dicha entidad no tiene afectos los elementos patrimoniales de los que es titular a ninguna actividad empresarial o profesional en las condiciones señaladas por lo que no cabe afirmar que tenga la consideración de empresario o profesional a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, en tal caso, las cantidades aportadas por el socio para el reembolso de gastos no suponen la contraprestación de operación alguna realizada por la entidad a favor del socio sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Según la información aportada en el escrito de consulta, la entidad consultante es una sociedad cuyo único activo está integrado por un inmueble residencial el cual se ha venido utilizando por los socios hasta el momento actual.
No obstante lo anterior, de acuerdo con los antecedentes contenidos en el escrito de la consulta, con anterioridad a dicha utilización por los socios, la sociedad consultante procedió a alquilar el inmueble a varios inquilinos por lo que, no dándose los presupuestos contenidos en los apartados anteriores de esta contestación y conforme a lo previsto en el artículo 5.Uno, c) de la Ley 37/1992, dicha entidad adquiere la condición de empresario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido estando el referido inmueble afecto a su patrimonio empresarial y las operaciones que realice sujetas al Impuesto.
Lo anterior deberá entenderse sin perjuicio de que la cesión de uno de los inmuebles a los socios pudiera constituir en su caso, una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido en las condiciones señaladas en el artículo 12 de la Ley 37/1992.
3.- Por otra parte, la entrega de una edificación, de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, puede resultar exenta por aplicación del supuesto contenido en la letra A) del número 22º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992 el cual establece la exención en las siguientes operaciones interiores:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…)”.
No obstante, el apartado dos del mismo artículo 20 de la Ley del Impuesto recoge la posibilidad, en determinadas condiciones, de renuncia a la citada exención:
“Dos. Las exenciones relativas a los números 20.º y 22.º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y se le atribuya el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto soportado al realizar la adquisición o, cuando no cumpliéndose lo anterior, en función de su destino previsible, los bienes adquiridos vayan a ser utilizados, total o parcialmente, en la realización de operaciones, que originen el derecho a la deducción.”.
4.- En relación con el devengo del Impuesto, el artículo 75.Uno de la Ley 37/1992 establece que:
“Uno. Se devengará el Impuesto:
1º. En las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de este mismo artículo 75, dispone que “no obstante lo dispuesto en el apartado anterior, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.
(…).”.
De todo lo anterior, se pone de manifiesto que las cantidades percibidas en concepto de anticipo de la entrega de bienes, que constituyen una cantidad a cuenta del precio final del bien, estarán, en su caso, sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de pago anticipado devengándose en el momento de su cobro y por los importes efectivamente cobrados.
5.- Por último, el derecho a la deducción del Impuesto por el sujeto pasivo se regula en el Título VIII de la Ley 37/1992, artículos 92 y siguientes.
En concreto, el artículo 92 prevé:
“Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
(…).
Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley.”.
Por su parte, el citado artículo 94 señala en su apartado uno lo siguiente:
“Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1.º Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 99.Dos del mismo texto legal señala que:
“Dos. Las deducciones deberán efectuarse en función del destino previsible de los bienes y servicios adquiridos, sin perjuicio de su rectificación posterior si aquél fuese alterado.
(…).”.
De conformidad con lo anterior, las cuotas soportadas en la adquisición de bienes y servicios podrán ser objeto de deducción en la medida en que éstos vayan a estar previsiblemente afectos al desarrollo de una actividad sujeta y no exenta del impuesto y siempre y cuando se cumplan el resto de requisitos previstos en el Título VIII de la Ley 37/1992.
Por su parte, no serán deducibles en ninguna proporción las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios afectos a una actividad sujeta y exenta del Impuesto.
Considerando que, conforme a lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, el arrendamiento de un inmueble, cuando se destine para su uso exclusivo como vivienda, estará sujeto y exento del Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre y cuando no se trate de alguno de los supuestos excluidos de la exención establecidos en ese mismo artículo, las cuotas soportadas por la adquisición de bienes y servicios destinados a dicha actividad no serán deducibles.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 4 y 5, 20-Uno y Dos, 92 y ss-