La entidad tiene consideración de sociedad patrimonial en el ejercicio 2006 si concurren simultáneamente tres requisitos: (i) más de la mitad del activo no está afecto a actividades económicas; (ii) más del 50% del capital social pertenece a diez o menos socios o grupo familiar; (iii) ambas circunstancias se mantienen durante más de 90 días del ejercicio. La determinación requiere evaluar si la actividad de promoción y urbanización de terrenos constituye verdadera actividad económica conforme a los criterios del IRPF, considerando el grado de organización y explotación efectiva de los activos.
Hechos
La entidad consultante se constituyó en 1987. En la actualidad y desde 1999, el 100% de su capital está en poder de 5 personas físicas pertenecientes al mismo grupo familiar.
Su objeto social ha ido variando a lo largo del tiempo. En su constitución fue la compraventa de bienes inmuebles, su explotación, administración y arriendo, la construcción, promoción y venta y cuantas actividades se relacionaran con dicho objeto. Posteriormente se amplió el objeto a la participación en otras sociedades de idéntico o análogo objeto social. En 2004 se modificó para establecerlo en la adquisición, venta y administración de valores, la explotación de fincas agrícolas y forestales en régimen de arrendamiento, la compraventa de edificaciones, la urbanización de terrenos y su comercialización, y la explotación de fincas. Finalmente, en octubre de 2006 ha quedado fijado en la adquisición, venta y administración de valores y la compraventa de edificaciones y el arrendamiento de bienes inmuebles.
Nunca ha estado de alta en ningún epígrafe del IAE ni ha tenido personal contratado.
Desde la fecha de su constitución, las operaciones que ha realizado han sido la compra de una parcela de terreno y la adquisición, en cumplimiento de sentencia judicial, de otra parcela que le fue entregada por un Ayuntamiento.
El ejercicio 2003 fue el último en que obtuvo ingresos al haber procedido a la venta de una serie de activos financieros y al cobro de dividendos.
El activo de la entidad está compuesto en un 94,39% por los dos inmuebles antes mencionados, que se encuentran contabilizados como inmovilizado material. Estos terrenos fueron urbanizados desde abril de 2003 hasta septiembre de 2005 por una sociedad mercantil E, que presentó un proyecto, según comunica dicha empresa, de acuerdo con la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, reguladora de la actividad urbanística, de la Comunidad Autónoma Valenciana. Esta actuación de urbanización fue impulsada por el Ayuntamiento, que nombró agente urbanizador a dicha sociedad E, con la que la entidad consultante no tiene ni ha tenido jamás ningún tipo de vinculación ni ha mantenido más relaciones que el pago de las cuotas de urbanización giradas a su nombre. No se ha realizado ninguna otra actuación relacionada con estos terrenos.
Todas las circunstancias descritas se han mantenido a lo largo de todo el ejercicio 2006.
Cuestión planteada
Si debe ser considerada como sociedad patrimonial en el ejercicio 2006 a los efectos de la aplicación del régimen establecido en el capítulo VI del título VII del TRLIS.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen especial de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que “tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Por tanto, para que la entidad tenga la condición de sociedad patrimonial han de concurrir las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Siendo éste el punto de partida, la cuestión previa que debe analizarse es la de determinar si se entiende que la consultante realiza o no una actividad económica. La entidad consultante manifiesta en su escrito de consulta que en su objeto social se ha incluido la promoción y la urbanización de terrenos y su comercialización, y que desde su constitución, las operaciones que ha realizado han sido la compra de una parcela de terreno y la adquisición, en cumplimiento de sentencia judicial, de otra parcela, terrenos que fueron urbanizados por una sociedad E, siendo esta actuación de urbanización impulsada por el Ayuntamiento, que nombró agente urbanizador a dicha sociedad E, habiéndose limitado la entidad consultante al abono de las cuotas de urbanización a la misma.
De la documentación aportada por la entidad consultante se deduce que la sociedad E resultó adjudicataria de un Programa de Actuación Integrada, en el que parece que están incluidos los terrenos de la entidad consultante.
Al respecto, la Ley 6/1994, de 15 de noviembre, reguladora de la actividad urbanística, de la Comunidad Autónoma Valenciana (derogada por la Ley 16/2005, de 30 de diciembre, urbanística valenciana) establecía en su artículo 29.9, respecto de los programas para el desarrollo de actuaciones integradas, que:
“9. Relaciones con los propietarios. - El programa regulará las relaciones entre el urbanizador y los propietarios afectados desarrollando las siguientes bases:
A) El urbanizador de una actuación integrada debe soportar los costes de la urbanización en la medida en que le sean compensados retribuyéndole en terrenos edificables. Los costes no compensados así, le serán resarcidos en metálico por los propietarios de terrenos edificables resultantes de la actuación.
B) Los propietarios afectados por una actuación integrada pueden cooperar con ella aportando su primitivo terreno sin urbanizar y recibiendo, a cambio, parcelas edificables urbanizadas. Dicha cooperación admite dos modalidades, a saber que el propietario:
1.º Contribuya proporcionadamente a las cargas de la urbanización cediendo terrenos. En este caso le corresponde recibir, libre de cargas, menor solar que en el regulado en el ordinal siguiente, constituyendo la diferencia la retribución del urbanizador.
2.º) Abone -en metálico y como retribución en favor del urbanizador- su cuota parte de las cargas de la urbanización, garantizando esta deuda.
C) Los propietarios que expresamente declinen cooperar, por entender inconveniente o imprudente el desarrollo urbanístico de sus terrenos, pueden renunciar a ello si piden -mediante solicitud presentada en documento público antes del acuerdo aprobatorio del programa- la expropiación y pago según su valor inicial o el que corresponda conforme a la legislación estatal a la condición de suelo urbanizable no programado. Dicho acuerdo probatorio determinará la incoación del expediente de determinación del justiprecio para la finca correspondiente.”
A falta de información adicional al respecto, se va a partir de la hipótesis de que los propietarios de los terrenos no transmiten sus terrenos al agente, que se encarga de la urbanización, abonándole los propietarios en metálico su cuota parte de las cargas de urbanización, por lo que será preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación llevada a cabo en relación con los terrenos, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, el TRLIS nada señala al respecto, remitiéndose en su artículo 61 del TRLIS a la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece en su artículo 25:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF, que se refiere a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles, actividades distintas de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En la hipótesis establecida en la contestación a la presente consulta, el agente urbanizador se limita a realizar en favor de los propietarios las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los propietarios, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el propietario desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la agrupación, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la actuación, la posible vinculación con las sociedades que ejecuten la urbanización del terreno o con la sociedad a la que, en su caso, se transmitiese el terreno urbanizado adjudicado para su posterior promoción, dado que ello sería un indicio de la existencia de actividad económica considerando conjuntamente las sociedades vinculadas, en donde la consultante sería un mero instrumento para desarrollar tal actividad cuya intervención tiene como finalidad buscar una ventaja fiscal al margen de otro efecto económico relevante.
No obstante, estas circunstancias, como las que acrediten lo contrario, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración Tributaria.
Por tanto, de darse alguna de estas circunstancias la sociedad desarrollaría una actividad económica y, por tanto, los terrenos tendrían la consideración de afectos a la misma. En caso contrario, esto es, que la sociedad no desarrolle actividad económica alguna en relación con los terrenos, dado que representan más del 50 por ciento de su activo, la consultante cumpliría la primera de las circunstancias indicadas anteriormente para tener la consideración de sociedad patrimonial.
No obstante, a tal efecto, de haber desarrollado anteriormente una actividad económica habría que tener en consideración la posibilidad de la presencia en su balance de beneficios no distribuidos procedentes de dicha actividad económica. Así, el propio artículo 61 del TRLIS incluye una norma a fin de evitar que las sociedades que desarrollan actividades económicas puedan quedar sujetas al régimen de las sociedades patrimoniales como consecuencia de no distribuir sus beneficios y reinvertirlos en elementos no afectos a la actividad. Así, el número 2.º de la letra a) del apartado 1 del artículo 61 establece que “no se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas”.
Así, para determinar si la entidad pudiera tener la consideración de patrimonial habría que restar del total de sus activos no afectos el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos en el propio año y en los diez anteriores. Únicamente si después de esta operación más de la mitad del activo de la consultante está constituido por elementos no afectos a actividades económicas, concurrirá la primera de las circunstancias indicadas para tributar como patrimonial.
En lo que se refiere a la segunda de las tres circunstancias indicadas en el artículo 61.1 del TRLIS, concurre en este caso, al pertenecer el capital social a 5 socios personas físicas pertenecientes a un grupo familiar. Por último, en la medida en que ambas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio social, la entidad consultante tendría la consideración de sociedad patrimonial en 2006.
Finalmente, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61