Las operaciones de suministro de carne desde una explotación ganadera a una carnicería minorista no encajan en el régimen especial de agricultura, ganadería y pesca porque constituyen transformación/elaboración de productos naturales (epígrafe IAE industrial) excluida por el artículo 126.1º LIVA; tampoco son elegibles para el régimen simplificado al no tratarse de entrega a título oneroso sino de autoconsumo interno (artículo 9.1º.c LIVA), cuya afectación desde el sector ganadero diferenciado genera operación asimilada gravada; el autoconsumo no integra volumen de ingresos ni compras para la determinación de la condición de estimación objetiva (IRPF) ni régimen simplificado (IVA), siendo exclusivamente objeto de tributación por su valor de mercado en ambos impuestos.
Hechos
El consultante viene ejerciendo una actividad ganadera, tributando por el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA y determinando el rendimiento neto de la misma por el método de estimación objetiva.
Tiene intención de iniciar la actividad de venta al por menor de carne y derivados en un establecimiento de su propiedad situado fuera del lugar donde radica la explotación ganadera.
A este establecimiento de venta al por menor de carne se le suministrará carne de la explotación ganadera.
Cuestión planteada
1ª Si las operaciones de suministro de carne a la carnicería se encuentran incluidas dentro del dentro del régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca del IVA y, en caso negativo, si se podrían incluir en el régimen especial simplificado de este Impuesto.
2ª Si por los suministros de carne deben realizar facturas de venta, y si esta venta se considera un autoconsumo interno.
3ª Si las operaciones de autoconsumo interno se incluyen en el volumen de ingresos y de compras a efectos de determinar la inclusión o exclusión del método de estimación objetiva del IRPF y del régimen simplificado del IVA.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 9, número 1º de la Ley 37/1992, establece que se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso, el autoconsumo de bienes. La letra c) de dicho número considera como tal la operación consistente en el cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de la actividad empresarial o profesional del mismo sujeto pasivo. La letra b’) de la citada letra c) establece que las actividades acogidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrá la consideración de sector diferenciado respecto de cualesquiera otras actividades que desarrollase el mismo sujeto pasivo.
3.- El artículo 128 de la Ley 37/1992 declara que “podrán acogerse al régimen especial regulado en este capítulo los titulares de explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras a las que resulte aplicable el mismo, aunque realicen otras actividades de carácter empresarial o profesional. En tal caso, el régimen especial sólo producirá efectos respecto de las actividades incluidas en el mismo, y dichas actividades tendrán siempre la consideración de sector diferenciado de la actividad económica del sujeto pasivo”.
Por su parte, el artículo 126, apartado uno de la citada Ley determina que “el régimen especial regulado en este capítulo no será aplicable a las explotaciones agrícolas, forestales, ganaderas o pesqueras, en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen por el titular de la explotación en cualquiera de los siguientes fines:
1º. La transformación, elaboración y manufactura, directamente o por medio de terceros, para su posterior transmisión.
Se presumirá en todo caso de transformación toda actividad para cuyo ejercicio sea preceptivo el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales de las tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas.
2º. La comercialización, mezclados con otros productos adquiridos a terceros, aunque sean de naturaleza idéntica o similar, salvo que estos últimos tengan por objeto la mera conservación de aquéllos.
3º. La comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
4º. La comercialización efectuada en establecimientos en los que el sujeto pasivo realice además otras actividades empresariales o profesionales distintas de la propia explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera”.
Finalmente, el artículo 130, apartado dos de dicha Ley preceptúa que “los empresarios acogidos al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca tendrán derecho a percibir una compensación a tanto alzado por las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hayan soportado o satisfecho por las adquisiciones o importaciones de bienes o en los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que utilicen dichos bienes y servicios en la realización de actividades a las que resulte aplicable dicho régimen especial”.
4.- De los preceptos anteriores se deduce que una actividad acogida al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca constituirá un sector diferenciado respecto de cualesquiera de las actividades enumeradas en el artículo 126, apartado uno de la Ley 37/92, en particular, en el caso expuesto en el escrito de consulta, al de comercialización efectuada de manera continuada en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera.
Independientemente de lo expuesto en el párrafo anterior, hay que resaltar que la expresión “en la medida en que los productos naturales obtenidos en las mismas se utilicen …”, recogida en el primer párrafo del apartado uno del artículo 126 citado, aplicable al caso objeto de consulta, supone que los productos naturales (ganado) obtenidos en una explotación ganadera se imputarán a uno u otro sector de actividad, según se vayan a comercializar o no de forma continuada en establecimientos fijos fuera del lugar de la explotación ganadera, pero en caso alguno habrá una entrega de un sector de actividad a otro (autoconsumo de bienes), no resultando procedente, en este caso, el autorreintegro de compensación alguna.
5.- Por otra parte, en cuanto al régimen aplicable a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido al sector de actividad de comercio al por menor de carne y derivados, su régimen de tributación será el siguiente:
1º.- En primer lugar, la actividad citada no puede acogerse al régimen especial del recargo de equivalencia por no ajustarse a lo previsto en los artículos 148 y 149 de la Ley 37/92.
2º.- En relación con la posible aplicación a dicha actividad del régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido hay que tener en cuenta lo siguiente:
El artículo 37, apartado 1 y 2 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín del Estado del 31), dispone lo siguiente:
“1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.
2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables”.
La Orden EHA/3 413/2008, de 26 de noviembre, por la que se desarrollan para el año 2009 el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de noviembre), establece en su apartado primero las actividades o sectores de actividad a los que, de acuerdo con el artículo 37, apartado 1, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, se aplica el régimen simplificado de dicho Impuesto, entre los que se encuentran:
La división 0 “Ganadería independiente”,
Procesos de transformación, elaboración o manufactura de productos naturales, vegetales o animales, que requieran el alta en un epígrafe correspondiente a actividades industriales en las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas y se realicen por los titulares de las explotaciones de las cuales se obtengan directamente dichos productos naturales.
Los epígrafes 642.1, 2 y 3 “Elaboración de productos de charcutería de minoristas de carne”
Ninguna de las actividades citadas, según se desprende del escrito de consulta, se ajusta a la que pretende realizar el consultante. En particular, por una parte, no puede calificarse a dicha actividad como ganadería independiente en tanto que el consultante está acogido por su actividad ganadera al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca y, por otra parte, no puede considerarse la actividad de comercialización como una actividad de transformación ya que es criterio de este Centro directivo, en particular, en la Resolución vinculante de 26 de junio de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 7 de julio) que “no se considerarán operaciones de transformación a efectos de la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, las de sacrificio de ganado para autoabastecimiento de las carnicerías que venden carne fresca sin someter previamente dicho producto a procesos de curado u otros análogos que determinen su transformación, siempre que concurran los demás requisitos establecidos en el Reglamento del Impuesto”.
Por tanto, el consultante tributará por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido por la actividad de comercialización del ganado obtenido en su explotación ganadera, en establecimientos fijos situados fuera del lugar donde radique dicha explotación.
6.- Por último, en relación con las obligaciones formales que debe cumplir el consultante a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 129, apartado tres de la Ley 37/1992 declara que “si los empresarios acogidos a este régimen especial realizasen actividades en otros sectores diferenciados, deberán llevar y conservar en debida forma los libros y documentos que se determinen reglamentariamente”.
A tal efecto, el artículo 47 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido establece lo siguiente:
“ 1. Con carácter general, los sujetos pasivos acogidos a este régimen especial habrán de llevar, en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, un Libro Registro en el que anotarán las operaciones comprendidas en el régimen especial.
2. Los sujetos pasivos que se indican a continuación deberán asimismo cumplir las obligaciones siguientes:
1º. Los sujetos pasivos que realicen otras actividades a las que sean aplicables el régimen simplificado o el régimen especial del recargo de equivalencia deberán llevar el Libro Registro de facturas recibidas, anotando con la debida separación las facturas que correspondan a adquisiciones correspondientes a cada sector diferenciado de actividad, incluso las referentes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca.
2º. Los sujetos pasivos que realicen actividades a las que sea aplicable cualquier otro régimen distinto de los mencionados en el número 1º deberán cumplir respecto de ellas las obligaciones formales establecidas con carácter general o específico en este Reglamento. En todo caso, en el Libro Registro de facturas recibidas deberán anotarse con la debida separación las facturas relativas a adquisiciones correspondientes a actividades a las que sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca”.
7.- Por lo que se refiere al IRPF, el consultante no podrá determinar el rendimiento de sus actividades por el método de estimación objetiva, pues de acuerdo con lo expresado para el IVA, la actividad de comercialización de carne debe tributar en este impuesto por el régimen general y de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 1 y 2 de la mencionada Orden EHA/3 413/2008, de 26 de noviembre, el método de estimación objetiva se aplicará a las actividades contenidas en los artículos 1 y 2 de la misma, siempre que:
- A las contenidas en el artículo 1 les sea de aplicación el régimen especial simplificado del IVA.
- A las contenidas en el artículo 2 les resulte de aplicación el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o el del recargo de equivalencia del IVA.
Como en el caso planteado, a la actividad de comercio al por menor de carne no le resulta de aplicación ninguno de estos regímenes especiales del IVA, no le resulta de aplicación el método de estimación objetiva, debiendo determinar el rendimiento neto de la misma por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Por otra parte, la incompatibilidad entre la estimación directa y la estimación objetiva, establecida en el artículo 35 del Reglamento del IRPF, aprobado por el RD 439/2007, de 30 de marzo, implica que la actividad ganadera desarrollada no pueda determinar su rendimiento neto por el método de estimación objetiva.
En definitiva, el consultante deberá determinar el rendimiento neto de ambas actividades por el método de estimación directa, en la modalidad que corresponda.
Esta circunstancia se producirá al año siguiente de iniciarse la actividad de comercio al por menor de carne, pues en el mencionado artículo 35 del Reglamento del Impuesto se establece:
“No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad económica no incluida o por la que se renuncie al método de estimación objetiva, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA 37/1992, Arts. 9-1º, 126, 128, 148, 149; Orden EHA/3413/2008, Arts. 1, 2; RIRPF RD 439/2007, Art. 35; RIVA RD 1624/92, Arts. 37, 47