La operación de fusión puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS si cumple los requisitos formales del artículo 83.1 TRLIS (fusión en bloque con disolución sin liquidación, atribución de valores y compensación máxima del 10%) y concurren motivos económicos válidos conforme al artículo 96.2 TRLIS; la DGT descarta la aplicación automática y exige verificación de que no existe fraude o evasión fiscal como objetivo principal. La consulta sobre la eficacia de la solicitud del artículo 43 RIS y la no sujeción al IVA conforme al artículo 7.1.b LIVA requiere análisis separado según la estructura específica de cada operación y los sujetos efectivamente participantes.
Hechos
La consultante es una sociedad anónima, constituida el 20-09-1988, cuyo objeto social consiste en la promoción y venta de edificaciones, así como el arrendamiento de bienes inmuebles. Los socios de la consultante son cinco personas físicas: el padre (63%) y cuatro hijos (9,25% cada uno). El cargo de administrador único lo ejerce uno de los hijos.
A su vez, los cuatro hijos constituyeron una sociedad limitada (SL), participando cada uno con un 25%, y siendo administrador único el mismo que en la sociedad consultante. SL se ha dedicado a la promoción y venta de edificaciones. En concreto, ha realizado dos promociones, de las cuales, tan solo le queda en su activo:
- De la promoción I: un local comercial y unas plazas de garaje, contabilizadas como inversiones inmobiliarias, para destinarse al arrendamiento.
- De la promoción II una vivienda contabilizada como existencias, para destinarse a la venta.
SL no tiene en su balance créditos fiscales por pérdidas pendientes de compensar, ni deducciones ni bonificaciones pendientes. Tampoco tiene beneficios fiscales de los que la adquirente deba asumir el cumplimiento de determinados requisitos.
La entidad consultante cuenta con una oficina, que comparte con SL, y con un trabajador contratado. SL dispone de la mencionada oficina pero carece de trabajador.
La entidad consultante pretende absorber a SL mediante una operación de fusión, atribuyendo a los socios de la absorbida, valores de la sociedad absorbente en la misma proporción en la que participan en SL.
La operación se realiza con la finalidad de ahorrar costes administrativos y cargas sociales (dado que cotiza en el régimen general la entidad consultante y en el RETA la entidad absorbida). La reducción de las dos estructuras societarias, supondrá la unificación de las tareas administrativas, evitando duplicidades en las obligaciones contables y fiscales, consiguiendo en definitiva una mejora en la eficiencia de la gestión y control interno.
Cuestión planteada
1) Si la operación obedece a motivos económicos válidos y en consecuencia puede acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
2) Si la solicitud que debe instar la adquirente, de acuerdo con el 43 RIS, tendrá efectos tanto para el adquirente y transmitente, así como para los socios del transmitente, o si por el contrario estos deben solicitar la opción de forma independiente.
3) Si la transmisión de los activos, formados principalmente por inmuebles, quedaría no sujeta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con el artículo 7.1.b. LIVA.
Contestación
IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES
1) El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.1.a) del TRLIS considera como fusión la operación por la cual “una o varias entidades transmiten en bloque a otra entidad ya existente, como consecuencia y en el momento de su disolución sin liquidación, sus respectivos patrimonios sociales, mediante la atribución a sus socios de valores representativos del capital social de la otra entidad y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por ciento del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad”.
En el ámbito mercantil, el artículo 22 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril (BOE de 4 de abril), sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen el concepto y requisitos de las operaciones de fusión.
Por tanto, en la medida en que la operación planteada, se realice en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumpla lo dispuesto en el artículo 83.1 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos establecidos en el mismo.
Por último, la aplicación del régimen especial, a la operación de reestructuración planteada, exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, que establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada tiene como finalidad ahorrar costes administrativos y cargas sociales, unificar las tareas administrativas, evitando duplicidades en las obligaciones contables y fiscales, y conseguir una mejora en la eficiencia de la gestión y control interno. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
2) La aplicación del régimen especial requerirá que se opte por el mismo conforme al artículo 96.1 del TRLIS, en virtud del cual:
“1. La aplicación del régimen establecido en este Capítulo requerirá que se opte por él de acuerdo con las siguientes reglas:
a) En las operaciones de fusión o escisión la opción se incluirá en el proyecto y en los acuerdos sociales de fusión o escisión de las entidades transmitentes y adquirentes que tengan su residencia fiscal en España.
(…)”
A su vez, es necesario que esta opción se comunique a la Administración tributaria, tal y como señala el artículo 42 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante RIS), aprobado por Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio (BOE de 6 de agosto):
"1. La aplicación del régimen establecido en el capítulo VIII del título VII de la Ley del Impuesto requerirá que se opte por el mismo de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 96 de dicha Ley.
2. La opción deberá comunicarse, en los términos establecidos en este capítulo, a la Administración tributaria.
3. La comunicación de la opción deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción de la escritura pública en que se documente la operación.
Si la inscripción no fuera necesaria, el plazo se computará desde la fecha en que se otorgue la escritura pública que documente la operación y en la cual, conforme al apartado 1 del artículo 96 de la Ley del Impuesto, ha de constar necesariamente el ejercicio de la opción.
En las operaciones de cambio de domicilio social, la comunicación deberá efectuarse dentro del plazo de los tres meses siguientes a la fecha de inscripción en el registro del Estado miembro del nuevo domicilio social de la escritura pública o documento equivalente en que se documente la operación."
En las operaciones de fusión, esta comunicación debe ser efectuada por la entidad adquirente, en nuestro caso la consultante, tal y como dispone el artículo 43.1 del RIS:
“1. En el caso de operaciones de fusión o escisión, la comunicación a que se refiere el artículo anterior deberá ser efectuada por la entidad o entidades adquirentes.
Tratándose de operaciones de fusión o de escisión en las cuales ni la entidad transmitente ni la entidad adquirente tengan su residencia fiscal en España y en las que no sea de aplicación el régimen establecido en el artículo 84 de la Ley del Impuesto, por no disponer la transmitente de un establecimiento permanente situado en este país, la opción por el régimen especial corresponderá al socio residente afectado. El ejercicio de la opción se efectuará por éste, cuando así lo consigne en la casilla correspondiente del modelo de declaración del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.”
En conclusión, la mencionada comunicación por parte de la sociedad absorbente, producirá los efectos regulados en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, incluidos los relativos a los socios personas físicas.
3) IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
El artículo 7, número 1º, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre) establece la no sujeción al Impuesto de:
“1º. La transmisión de un conjunto de elementos corporales y, en su caso, incorporales que, formando parte del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, constituyan una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios, con independencia del régimen fiscal que a dicha transmisión le resulte de aplicación en el ámbito de otros tributos y del procedente conforme a lo dispuesto en el artículo 4, apartado cuatro, de esta Ley.
Quedarán excluidas de la no sujeción a que se refiere el párrafo anterior las siguientes transmisiones:
a) (suprimida).
b) Las realizadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente conforme a lo dispuesto por el artículo 5, apartado uno, letra c) de esta Ley, cuando dichas transmisiones tengan por objeto la mera cesión de bienes.
A estos efectos, se considerará como mera cesión de bienes la transmisión de bienes arrendados cuando no se acompañe de una estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos, o de uno de ellos, que permita considerar a la misma constitutiva de una unidad económica autónoma.
c) Las efectuadas por quienes tengan la condición de empresario o profesional exclusivamente por la realización ocasional de las operaciones a que se refiere el artículo 5, apartado uno, letra d) de esta Ley.
(…)”.
La nueva redacción del número 1º, del artículo 7 de la Ley supone la actualización de los supuestos de no sujeción de las transmisiones globales de patrimonio para adecuar la Ley 37/1992 a la jurisprudencia comunitaria establecida fundamentalmente por la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 27 de noviembre de 2003, recaída en el Asunto C-497/01, Zita Modes Sarl.
En este sentido, el Tribunal señaló en el apartado 40 de la referida sentencia que “el concepto de «transmisión, a título oneroso o gratuito o bajo la forma de aportación a una sociedad, de una universalidad total o parcial de bienes» debe entenderse en el sentido que comprende la transmisión de un establecimiento mercantil o de una parte autónoma de una empresa, con elementos corporales y, en su caso, incorporales que, conjuntamente, constituyen una empresa o una parte de una empresa capaz de desarrollar una actividad económica autónoma, pero que no comprende la mera cesión de bienes, como la venta de existencias”.
Por lo que respecta a una “universalidad total de bienes” existen pocas dificultades. Se trata de la cesión de una empresa en su totalidad que comprenderá una serie de elementos diferentes, incluyendo tanto elementos materiales como inmateriales.
El concepto de “universalidad parcial de bienes” se refiere no a uno o varios elementos individuales, sino a una combinación de éstos suficiente para permitir la realización de una actividad económica, aunque esa actividad sólo forme una parte de una empresa más amplia de la que ha sido segregada. El vínculo que aglutina esos elementos consiste en que su combinación permite la realización de una actividad económica determinada, o un conjunto de actividades, mientras que cada uno de ellos por separado sería insuficiente para ello.
Debe tenerse en cuenta que el criterio establecido por el Tribunal ya había sido reiteradamente aplicado por este Centro directivo en contestación a consultas tributarias, criterio claramente confirmado por la nueva redacción del artículo 7.1º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, en el supuesto considerado será necesario determinar si los elementos transmitidos constituyen una unidad económica autónoma capaz de desarrollar una actividad empresarial o profesional por sus propios medios.
Del escrito de consulta resulta que se van a transmitir un conjunto de inmuebles a una sociedad ya constituida que desarrollará dicha actividad a través de un local y una persona a tiempo completo.
En consecuencia cabe concluir que en este caso dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al constituir mera cesión de bienes que, por sí misma, no es capaz de funcionar autónomamente al no verse acompañada de una mínima estructura organizativa de factores de producción materiales y humanos. A falta de otros elementos de prueba, la transmisión objeto de consulta estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, en la medida en que va a ser objeto de transmisión un inmueble, pudiera ser de aplicación a la operación la exención contenida en el artículo 20.Uno, número 22º, de la Ley 37/1992 que dispone que estarán exentas del Impuesto:
“22º. A) Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.
Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.
A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.
(…).”.
Por su parte, el apartado dos de ese mismo artículo 20 establece que “las exenciones relativas a los números 20º, 21º y 22º del apartado anterior podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo, en la forma y con los requisitos que se determinen reglamentariamente, cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y, en función de su destino previsible, tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.”.
En consecuencia, la transmisión de los inmuebles objeto de consulta estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante lo anterior, dicha transmisión podrá estar exenta del Impuesto si se cumplen los requisitos del citado apartado 22°, en concreto que los bienes inmuebles hubieran sido objeto de utilización ininterrrumpida en régimen de contrato de arrendamiento por un periodo superior a dos años, y el adquirente de dichos bienes fuera distinto al arrendatario.
Las anteriores consideraciones son independientes de la posibilidad, en caso de exención, de renuncia a la aplicación de dicha exención en los términos señalados en el transcrito artículo 20.Dos de la Ley 37/1992.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIVA / Ley 37/1992 ; art. 7
RIS / RD 1777/2004 ; art. 42 y 43
TRLIS / RD Legislativo 4/2004 ; art. 83 y 96