La recuperación de cuotas de IVA repercutido e impagado se articula mediante la modificación de la base imponible por créditos incobrables conforme al artículo 80.4 LVA. Requiere: (i) transcurso de 2 años desde el devengo sin cobro; (ii) constancia en registros; (iii) cliente empresario o base superior a 300 euros; (iv) reclamación judicial previa. La corrección debe practicarse en los 3 meses siguientes al vencimiento del bienio y comunicarse a la AEAT; resultará irreversible salvo que el deudor sea no empresario.
Hechos
El consultante arrendó un local de su propiedad el 1 de marzo de 2004 para la instalación de un asador de pollos. Ante el impago de la renta por parte del arrendatario, el arrendador interpuso demanda de desahucio. El fallo de la sentencia es de septiembre de 2005 declarando la finalización del contrato de arrendamiento, pero desestimando la reclamación de cantidad por ser la causa del impago la falta de salida de humos y hacer esto inhábil el local para ejercer la actividad prevista.
En este tiempo el arrendador ha ingresado las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas y no cobradas.
Cuestión planteada
Procedimiento para recuperar las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido ingresadas y no cobradas.
Contestación
1.- El artículo 80 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), trata de la modificación de la base imponible del citado tributo.
Dicho precepto prevé varias causas que habilitan dicha modificación, como son: que las operaciones quedan sin efecto, la declaración de concurso del destinatario de las operaciones y, finalmente, el impago de las cuotas repercutidas que determine que los créditos correspondientes a las mismas sean total o parcialmente incobrables.
La operación a que se refiere el escrito de consulta es una operación de suministro o de tracto sucesivo, en la cual el Impuesto se devenga según resulta exigible la parte de precio que comprenda cada percepción, ello conforme al artículo 75.Uno.7º de la Ley 37/1992. En estos términos, las prestaciones correspondientes a pagos exigibles no satisfechos correspondientes a servicios efectivamente prestados darán lugar a la modificación de la base imponible del Impuesto, pero aquellas otras que correspondan a pagos que no han llegado a ser exigibles, por corresponder a un periodo de tiempo posterior al desahucio sencillamente, se tendrán por no efectuadas.
Dado que ya hay sentencia firme de desahucio se debe acudir a la vía prevista para los créditos incobrables.
A este supuesto se refiere el citado artículo 80 de la Ley 37/1992 en su apartado cuatro, según el cual a estos efectos un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:
“1ª. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.
2ª. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.
3ª. Que el destinatario de la operación actúe en la condición de empresario o profesional, o, en otro caso, que la base imponible de aquella, Impuesto sobre el Valor Añadido excluido, sea superior a 300 euros.
4ª. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.
La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere la condición 1ª del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.
Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación, salvo cuando el destinatario no actúe en la condición de empresario o profesional. En este caso, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación percibida.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el sujeto pasivo desista de la reclamación judicial al deudor, deberá modificar nuevamente la base imponible al alza mediante la emisión, en el plazo de un mes a contar desde el desistimiento, de una factura rectificativa en la que se repercuta la cuota procedente.”
2.- El desarrollo reglamentario de este precepto se hace por el artículo 24 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), el cual dispone que en los casos a que se refiere el artículo 80 de la Ley del Impuesto, el sujeto pasivo estará obligado a expedir y remitir al destinatario de las operaciones una nueva factura o documento sustitutivo en la que se rectifique o, en su caso, se anule la cuota repercu-tida, en la forma prevista en el artículo 13 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre.
La disminución de la base imponible o, en su caso, el aumento de las cuotas a deducir por el destinatario de la operación estarán condicionadas a la expedición y envío del documento que rectifique las facturas anteriormente emitidas.
Este mismo precepto señala que la modificación de la base imponible en los casos en que los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas sean total o parcialmente incobrables, se ajustará a las normas que se indican a continuación:
“a) Quedará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
1.° Las operaciones cuya base imponible se pretenda rectificar deberán haber sido facturadas y anotadas en el libro registro de facturas expedidas por el acreedor en tiempo y forma.
2.° El acreedor tendrá que comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal, en el plazo de un mes contado desde la fecha de expedición de la factura rectificativa, la modificación de la base imponible practicada, y hará constar que dicha modificación no se refiere a créditos garantizados, afianzados o asegurados, a créditos entre personas o entidades vinculadas, a créditos adeudados o afianzados por entes públicos ni a operaciones cuyo destinatario no está establecido en el territorio de aplicación del impuesto ni en Canarias, Ceuta o Melilla, en los términos previstos en el artículo 80 de la Ley del Impuesto.
A esta comunicación deberán acompañarse los siguientes documentos:
La copia de las facturas rectificativas, en las que se consignarán las fechas de expedición de las correspondientes facturas rectificadas.
En el supuesto de concurso, la copia del auto judicial de declaración de concurso del destinatario de las operaciones cuya base imponible se modifica o certificación del Registro Mercantil, en su caso, acreditativa de aquel.
En el supuesto de créditos incobrables, los documentos que acrediten que el acreedor ha instado el cobro del crédito mediante reclamación judicial al deudor.
b) En caso de que el destinatario de las operaciones tenga la condición de empresario o profesional, deberá comunicar a la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria correspondiente a su domicilio fiscal la circunstancia de haber recibido las facturas rectificativas que le envíe el acreedor, y consignará el importe total de las cuotas rectificadas y, en su caso, el de las no deducibles, en el mismo plazo previsto para la presentación de la declaración-liquidación a que se refiere el párrafo siguiente. El incumplimiento de esta obligación no impedirá la modificación de la base imponible por parte del acreedor, siempre que se cumplan los requisitos señalados en el párrafo a).
Además de la comunicación a que se refiere el párrafo anterior, en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se hayan recibido las facturas rectificativas de las operaciones el citado destinatario deberá hacer constar el importe de las cuotas rectificadas como minoración de las cuotas deducidas.
Cuando el destinatario no tenga la condición de empresario o profesional, la Administración tributaria podrá requerirle la aportación de las facturas rectificativas que le envíe el acreedor.”
3.- El procedimiento para la modificación de la base imponible es el previsto en el artículo 89, apartado cinco de la Ley y afectará a las cantidades no satisfechas.
Según el referido precepto, cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
No obstante, en cuanto a la consideración del ingreso de las cuotas del Impuesto cuya repercusión se rectifica como "ingresos indebidos", a efectos de la aplicación del procedimiento de "devolución de ingresos indebidos", debe indicarse que el artículo 221 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, regula la devolución de ingresos indebidos en los siguientes términos:
"1. El procedimiento para el reconocimiento del derecho a la devolución de ingresos indebidos se iniciará de oficio o a instancia del interesado, en los siguientes supuestos:
a) Cuando se haya producido una duplicidad en el pago de deudas tributarias o sanciones.
b) Cuando la cantidad pagada haya sido superior al importe a ingresar resultante de un acto administrativo o de una autoliquidación.
c) Cuando se hayan ingresado cantidades correspondientes a deudas o sanciones tributarias después de haber transcurrido los plazos de prescripción.
d) Cuando así lo establezca la normativa tributaria.
Reglamentariamente se desarrollará el procedimiento previsto en este apartado, al que será de aplicación lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 220 de esta ley.
(…)
4. Cuando un obligado tributario considere que la presentación de una autoliquidación ha dado lugar a un ingreso indebido, podrá instar la rectificación de la autoliquidación de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3 del artículo 120 de esta ley.
(…)"
El Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre, regula el "procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria", ( derogado por el Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo (BOE de 27 de mayo), excepto los artículos 8,9,10,11,13 y 14 que continúan vigentes) deduciéndose del conjunto de esta disposición que tal procedimiento no resulta de aplicación a la devolución de ingresos, que no cabe calificar de "indebidos", por haber sido efectuados sin incurrir en error, duplicidad u otra circunstancia que pudiera haber justificado legalmente la no realización del ingreso en el momento en que éste se produjo.
Por tanto, no cabe calificar como "indebido" el ingreso de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido correctamente devengadas por la realización de una operación sujeta a dicho tributo, aunque posteriormente se proceda a la modificación a la baja de la base imponible como consecuencia del impago por parte del destinatario de las operaciones, en los términos que se han expuesto anteriormente.
El procedimiento de recuperación de tales cuotas será, por tanto, el señalado en el referido artículo 89, apartado cinco, tercer párrafo, letra b) de la Ley reguladora del tributo, es decir, la regularización de la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación. Debe señalarse que esta rectificación habrá de realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años siguientes al devengo del Impuesto, tal y como establece el artículo 80.Cuatro de la Ley 37/1992.
En estos términos, y supuesto que la consultante presenta sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido con periodicidad trimestral, las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se hayan devengado en el segundo trimestre de 2004 podrán modificarse en la declaración-liquidación a presentar por el segundo trimestre del año 2006, pero no en las posteriores, pues se incumpliría el plazo de tres meses que establece la Ley 37/1992. Las bases imponibles correspondientes a operaciones cuyas cuotas se devengaron en el tercer trimestre de 2004 se modificarán únicamente en la declaración-liquidación a presentar por el tercer trimestre del año 2006 y así sucesivamente el resto de los trimestres, siempre que cumplan todos los requisitos exigidos por la normativa y expuestos en es cuerpo de esta contestación.
4.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 75-uno-7º; 80 cuatro, 89 cinco