La condición de sociedad patrimonial requiere concurrencia simultánea de tres requisitos durante más de 90 días del ejercicio: activo mayoritariamente no afecto a actividades económicas o constituido por valores; concentración accionarial en 10 o menos socios o grupo familiar; y períodos impositivos iniciados antes de 1.1.2007. La tributación como patrimonial aplica exclusivamente al ejercicio en que se reúnan estas circunstancias, no retroactivamente. La calificación de elementos como afectos/no afectos a actividad económica se determina conforme a criterios IRPF.
Hechos
La entidad consultante adquirió en 2002 un local comercial donde empezó a ejercer la actividad de estomatología hasta abril de 2005, y en mayo de 2005 lo alquiló a una tercera persona hasta abril de 2006.
La entidad consultante ha seguido realizando su actividad profesional a través de los socios en otras empresas de colaboración.
Hasta 2005 la entidad ha tributado como una sociedad normal, sin embargo, se plantea la duda de si, dado que el local no está afecto a la actividad económica principal de la entidad, realización de servicios médicos de odontología, estomatología…, se podría considerar que es sociedad patrimonial.
Cuestión planteada
Si tiene la consideración de sociedad patrimonial, y si, en tal caso, debería presentar el impuesto de 2005 con los tipos y tributación correctos, o una sociedad patrimonial puede tributar como tal sólo el ejercicio en que lo sea.
Contestación
El artículo 61.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, establece:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
En consecuencia, la consultante tendría la consideración de patrimonial si concurrieran en ella las tres circunstancias siguientes:
Primera. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o no esté afecto a actividades económicas.
Segunda. Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar.
Tercera. Que las dos circunstancias anteriores concurran durante más de noventa días del ejercicio social.
Centrando el análisis en la primera de las condiciones expuestas, es preciso señalar que en el escrito de consulta no se proporciona información sobre la composición del activo de la entidad consultante, pues únicamente se hace referencia al local en el que empezó a ejercer la actividad de estomatología y que posteriormente arrienda. Teniendo en cuenta esta limitación, y continuando con el análisis, cabe indicar que para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, hay que estar a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Así, el artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, según redacción vigente hasta 31 de diciembre de 2006, establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
Con respecto a la actividad económica principal de la entidad, la realización de servicios médicos de odontología, estomatología, …, en principio, puede calificarse como de actividad económica de acuerdo con este artículo 25 del TRLIRPF. En consecuencia, todos los activos de la entidad afectos a esta actividad, tendrían la calificación de activos afectos a actividades económicas. En esta misma situación se encontraría el local en el que estuvo ejerciendo la actividad hasta abril de 2005, que igualmente tendría la consideración de afecto a una actividad económica.
Según se indica en el escrito de consulta, en mayo de 2005 la entidad consultante alquila el local a una tercera persona, hasta abril de 2006.
En cuanto al arrendamiento del local, cabe indicar que la finalidad del apartado 2 del artículo 25 del TRLIRPF es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento o compraventa de inmuebles pueda considerarse como una actividad económica, requisitos que inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales, para que esta actividad tenga tal carácter. En el caso planteado, no se dispone de información que permita determinar si la entidad dispone o no de los medios necesarios para entender que el arrendamiento del local suponga el desarrollo de una actividad económica.
Otra cuestión a comentar es que resulta necesario introducir una precisión, y es que el análisis anterior parte del supuesto de que lo que se arrienda es exclusivamente un local, como elemento patrimonial aislado, y no que se trata de un arrendamiento de negocio. A este respecto, la doctrina administrativa califica al arrendamiento de negocio como aquel en el que, además de arrendarse los elementos patrimoniales propiamente dichos, el arrendatario recibe un negocio o industria, de tal forma que el objeto del contrato no lo constituye solamente los bienes que en él se enumeran, sino que al mismo tiempo se arrienda una unidad económica con vida propia, susceptible de ser inmediatamente explotada. Ello supone la existencia previa de una empresa o negocio que el arrendador explotaba y, posteriormente, alquila. En este supuesto, la propia calificación como arrendamiento de negocio conlleva que durante la vigencia del contrato de arrendamiento, el local sigue manteniendo su consideración de elemento patrimonial afecto a una actividad económica.
Por otra parte, dado que la entidad consultante viene desarrollando una actividad económica, a efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos, el artículo 61.1.a) del TRLIS considera que:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Teniendo en cuenta todo lo señalado, si resulta que más de la mitad del activo de la entidad consultante está afecto a actividades económicas, no concurriría en ella la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial, debiendo tributar conforme al régimen general del Impuesto.
En caso contrario, es decir, si resultara que más de la mitad de su activo estuviera constituido por valores o no estuviera afecto a actividades económicas, concurriría la primera de las circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial.
En cuanto a la segunda de las circunstancias, relativa a la composición de su capital social, no se indica nada al respecto en el escrito de consulta.
En caso de que ambas circunstancias concurrieran durante más de 90 días del ejercicio 2005, la entidad tendría la consideración de sociedad patrimonial en ese ejercicio. El mismo análisis habría que efectuar en 2006, para determinar si tiene tal consideración en 2006, puesto que la tributación de acuerdo con las reglas especiales previstas para las sociedades patrimoniales en el artículo 61.3 del TRLIS únicamente se ha de producir en el período impositivo en que la sociedad tenga tal consideración, y no en otros en los que no la tenga.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 61