La operación de escisión será susceptible del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si concurren cumulativamente: (i) calificación como escisión parcial conforme al artículo 252 LSAP (segregación de rama/ramas y atribución de valores a socios en proporción); (ii) el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios y permitir explotación económica independiente en la adquirente; (iii) permanencia en la escindida de elementos patrimoniales que igualmente formen rama(s) de actividad. La conclusión fiscal está condicionada al cumplimiento simultáneo de estos requisitos estructurales.
Hechos
La actividad de la entidad consultante, en cuyo capital participan una persona física (con un porcentaje del 50%) y una entidad residente en Francia (con un porcentaje del 50%), se dirige a cubrir las necesidades existentes, fundamentalmente en la industria, en lo relativo a cerramientos en el interior de las fábricas o almacenes. En la práctica puede decirse que la entidad viene realizando dos tipos de actividades: instalación de cerramientos e instalación de paneles de rejilla. Esta doble actividad ha condicionado, desde hace tiempo, a especializar el personal, maquinaria y almacén de cada uno de los grupos, disponiendo de dos naves o centros de trabajo independientes para cada una de las actividades.
Por razones económicas y de funcionamiento, las operaciones a realizar serían las siguientes:
a) Escisión de la rama de actividad que constituye la actividad de instalación de paneles de rejilla, mediante la cual se aportarán a una sociedad de nueva creación todos los activos que están afectos a dicha actividad y los pasivos en su caso, así como el personal que en la actualidad se dedica al desarrollo y gestión de la misma. Como activos debe entenderse los clientes, las existencias, los saldos positivos de clientes y el fondo de comercio de dicha actividad. En la operación no se transmiten inmuebles.
Por otra parte, la actividad de instalación de cerramientos seguirá en la entidad consultante, con el mismo personal que hoy desempeña tal actividad y en el local que actualmente ocupa. Es decir, en sí misma dicha actividad conforma una rama de actividad independiente de aquélla que se escinde.
Consecuencia de la escisión descrita, los actuales socios de la consultante pasarían a ser titulares en la misma proporción (50%) tanto de la consultante como de la sociedad de nueva creación.
b) Venta de participaciones por parte de la entidad residente en Francia socio de la consultante. Una vez realizada la escisión, el socio no residente venderá la participación que ostentará en la nueva sociedad a una sociedad residente en Suecia, que adquirirá el 25% de la participación, y a una sociedad residente en Francia, que adquirirá el 25% de la participación, pertenecientes ambas al mismo grupo.
c) Venta de participaciones por parte de la persona física socio de la consultante. El socio persona física de la consultante venderá el 26% de las participaciones recibidas como consecuencia de la escisión a las dos sociedades enumeradas en la letra b) anterior.
Las razones que obligan a la reestructuración empresarial comentada son:
La actividad de instalación de paneles de rejilla tiene como principal proveedor a un grupo A y es voluntad del mismo establecerse en España constituyendo una base fija de operaciones abandonando por ello la actual actuación a través de un tercero que es la entidad consultante.
Ante tal situación se presentan dos alternativas: o bien que el grupo A constituya una sociedad y canalice su actividad a través de la misma (lo que significaría un grave quebranto para la consultante), o bien que invierta en una sociedad ya constituida en la que pueda aprovechar las sinergias que se derivan de esta situación.
La entidad consultante, a través de las oportunas negociaciones, ha conseguido que la implantación en España se realice a través de la consultante, aceptando una serie de condiciones que se concretan en que el grupo sólo está interesado en la actividad de instalación de paneles de rejilla y en que como consecuencia de la inversión, el grupo tenga una mayoría significativa en el capital de la nueva sociedad. Las condiciones impuestas son de interés para la consultante, y se ve en la necesidad de aceptarlas ya que garantiza la continuidad del negocio y de los puestos de trabajo. Si la operación no se realiza, el grupo A se instalará en España en cualquier caso, a través de la constitución de una nueva sociedad o cualquier otra forma, que supondría un grave perjuicio para la consultante, si no su cierre.
Cuestión planteada
Si la citada operación de escisión le sería aplicable el régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra b) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión parcial del capítulo VIII de su título VII.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. (…)”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente determinante de una rama de actividad, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, manteniéndose en aquella igualmente otra rama de actividad, la operación de escisión parcial cumpliría los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. En el caso planteado, la consultante viene realizando dos tipos de actividades, la instalación de cerramientos y la instalación de paneles de rejilla, lo que ha condicionado a especializar el personal, maquinaria y almacén de cada uno de los grupos, disponiendo de dos naves o centros de trabajo independientes para cada una de las actividades. De lo señalado en el escrito de consulta parece deducirse que cada una de las dos actividades cuenta con una gestión y organización diferenciada respecto de la otra, por lo que se cumplirían los requisitos señalados. No obstante, estas circunstancias son cuestiones de hecho, por lo que deberán probarse por la consultante, de acuerdo con lo establecido en los artículos 105 y 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Asimismo, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, en virtud del cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
De acuerdo con la información suministrada, la operación de escisión proyectada, así como la posterior venta de parte de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión, se llevarán a cabo motivadas por la necesidad de aceptar las condiciones impuestas por el principal proveedor de la actividad de la consultante que es objeto de segregación, con objeto de garantizar la continuidad del negocio y de los puestos de trabajo, puesto que si la operación no se realiza, el grupo se instalará en España en cualquier caso, a través de la constitución de una nueva sociedad o cualquier otra forma, que supondría un grave perjuicio para la consultante, si no su cierre. Estos objetivos, sin embargo, no se consiguen a través de la propia operación de escisión planteada, sino con posterioridad, una vez que se ha producido la transmisión de las participaciones de la sociedad beneficiaria de la escisión. Así, la operación de escisión planteada no parece beneficiar el desarrollo futuro de dichas actividades, sino a los socios de la entidad escindida, facilitando la transmisión del control de la sociedad beneficiaria de la escisión (en total, un 76% de su capital), transmisión que conlleva una ventaja fiscal derivada del tratamiento fiscal de la plusvalía generada en la transmisión de las participaciones por parte de personas físicas y socios no residentes. La concurrencia de estas circunstancias impediría la aplicación de la operación planteada del régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96