Una escisión parcial de sociedad mercantil puede acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del capítulo VIII del título VII del TRLIS siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma susceptible de funcionar por sus propios medios; (ii) permita desarrollar una explotación económica independiente en la adquirente; (iii) subsista al menos una rama de actividad en la escindida; y (iv) se cumplan los requisitos adicionales del régimen (transmisión en bloque, atribución de valores a socios en proporción, reducción de capital). La calificación mercantil conforme a la Ley 3/2009 es presupuesto necesario pero no suficiente; debe verificarse además la conformidad con el concepto fiscal de rama de actividad.
Hechos
La entidad consultante está participada por una persona física en un 66,67% y por dos entidades de capital-riesgo pertenecientes a un grupo en el 33,33% conjuntamente.
La principal actividad de la entidad consultante es el marketing y la publicidad directa. No obstante, ha acometido en los dos últimos años un proyecto de desarrollo de actividad fotovoltaica, que ha sido emplazado en los techos de las naves de los que es propietaria o arrendataria financiera. Así, en la actualidad existen dos líneas de negocio: la actividad principal de marketing y publicidad y la actividad secundaria de generación de energía eléctrica, compartiendo ambas algunos de los inmuebles de la entidad.
Los activos y pasivos que forman parte de la actividad fotovoltaica son: instalaciones solares fotovoltaicas instaladas en los techos de tres naves, y tres naves, una libre de cargas, otra adquirida mediante contrato de leasing estando pendiente de pago una cantidad, y otra con una hipoteca pendiente.
Las naves sobre las que se ubican las instalaciones fotovoltaicas sirven para ambas actividades. La actividad de marketing y publicidad puede desarrollarse en cualquier nave que cumpla unos determinados requisitos. El desmantelamiento de una instalación fotovoltaica y su reubicación en otro emplazamiento no solo requeriría de nuevas autorizaciones administrativas en el ámbito autonómico y local, sino además, de la tramitación de un nuevo procedimiento administrativo que supondría una tarifa peor que la que actualmente tiene.
La entidad posee otra nave en la que no se desarrolla actividad fotovoltaica alguna.
Existe al menos un empleado de la entidad dedicado a la gestión de la actividad fotovoltaica, realizando funciones de interlocución con las compañías de mantenimiento y operación y de seguridad y vigilancia de la instalación, así como con los aseguradores y financiadores y con la compañía eléctrica, y otras funciones auxiliares de carácter administrativo.
Es voluntad de la consultante separar ambas actividades a través de una escisión de rama de actividad de la actividad fotovoltaica, manteniendo en sede de la entidad transmitente la actividad de marketing y publicidad.
Una vez realizada la operación, la nueva entidad resultante procederá a alquilar aquellos inmuebles incluidos en la rama de actividad (excluidas las cubiertas donde se ubican las instalaciones fotovoltaicas) a la entidad consultante, para que en el interior de tales naves se continúe con la actividad que hasta la fecha se ha venido desarrollando.
Los porcentajes de participación de los socios en la entidad adquirente serán exactamente los mismos que actualmente tienen en la consultante.
Los motivos fundamentales de la reorganización descrita son los siguientes:
- El endeudamiento relativo a las placas solares y los inmuebles sobre los que se asientan suponen más del 70% del endeudamiento total de la consultante. La operación aliviaría considerablemente su situación financiera. Esto es, el peso del endeudamiento de la actividad fotovoltaica es muy elevado en relación con el endeudamiento total, lo que está dificultando la capacidad de acudir a nuevas vías de financiación impidiendo determinadas inversiones necesarias para el negocio de marketing y publicidad.
- Necesidad de separar un negocio muy cíclico, víctima de importantes altibajos, como es el marketing y la publicidad, de otro mucho más seguro, con ingresos recurrentes, y ajeno a las circunstancias económicas, como es el fotovoltaico, dejando el patrimonio vinculado a esta actividad a salvo de los avatares de los mercados.
- El grupo al que pertenecen las dos entidades de capital-riesgo socios de la consultante, posee una participación en otra sociedad perteneciente al mismo sector. Existe la posibilidad de fusionar ambas entidades, si bien actualmente la fusión es impracticable pues la otra sociedad no tiene interés alguno en la actividad fotovoltaica. Asimismo, el alto endeudamiento de la consultante perjudica la valoración de la compañía.
- Interés de que la actividad fotovoltaica se desarrolle por una sociedad con este sólo propósito específico, ya que ello es un requisito ineludible para proceder a la modalidad de financiación bancaria conocida como "financiación de proyectos".
No existe voluntad por parte de los socios de transmitir posteriormente los elementos afectos a la rama de actividad escindida, así como tampoco la sociedad beneficiaria de la escisión.
No obstante, no puede olvidarse que el grupo al que pertenecen las dos entidades de capital-riesgo socios de la consultante, es una entidad de capital-riesgo, y como tal su permanencia en las empresas en que ha invertido es limitada en el tiempo, en cumplimiento de la normativa vigente.
Las plusvalías tácitas de los bienes inmuebles transmitidos no son significativas.
Cuestión planteada
Aplicación del régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada para la actividad fotovoltaica, de manera que tras la escisión, la sociedad beneficiaria continuará con la actividad fotovoltaica que ya venía desarrollando la consultante.
En cuanto a la actividad que se mantendría en sede de la entidad consultante, la actividad de marketing y publicidad, puede indicarse que en este caso, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio que permanezca en la entidad transmitente algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la misma a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría si, aunque se transmita el inmueble o inmuebles que se utilizan en la actividad, se reconoce sobre los mismos un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en este caso concreto, parece que el patrimonio que no se segrega y permanece en la entidad transmitente, formado por la actividad de marketing y publicidad, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con las finalidades de aliviar la situación financiera de la consultante, dado que el peso del endeudamiento de la actividad fotovoltaica es muy elevado en relación con el endeudamiento total, lo que está dificultando la capacidad de acudir a nuevas vías de financiación impidiendo determinadas inversiones necesarias para el negocio de marketing y publicidad; separar un negocio muy cíclico, víctima de importantes altibajos, como es el marketing y la publicidad, de otro mucho más seguro, con ingresos recurrentes, y ajeno a las circunstancias económicas, como es el fotovoltaico, dejando el patrimonio vinculado a esta actividad a salvo de los avatares de los mercados; la posibilidad de fusionar la entidad consultante con otra sociedad perteneciente al mismo sector, participada por el grupo al que pertenecen las dos entidades de capital-riesgo socios de la consultante, dado que actualmente la fusión es impracticable pues la otra sociedad no tiene interés alguno en la actividad fotovoltaica y el alto endeudamiento de la consultante perjudica la valoración de la compañía; y desarrollar la actividad fotovoltaica por una sociedad con este sólo propósito específico, ya que ello es un requisito ineludible para proceder a la modalidad de financiación bancaria conocida como “financiación de proyectos”. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96