La inactividad durante 2006 resulta irrelevante para la calificación como sociedad patrimonial. Tal condición requiere concurrencia simultánea de tres presupuestos: composición del activo (más del 50% valores o no afectos a actividades económicas), concentración accionarial (más del 50% en diez o menos socios o grupo familiar) y duración temporal (más de 90 días). La ausencia de operaciones no exime de esta clasificación. Los beneficios extraordinarios no son susceptibles de acogerse a deducción por reinversión; este régimen de incentivo requiere expresamente realización de inversiones y reinversión del importe deducible, siendo nulo el beneficio si la entidad permanece patrimonial y no ejecuta tales inversiones durante el período establecido.
Hechos
La entidad consultante tiene por objeto social la compraventa, laboreo, explotaciones agrícolas y todas aquellas actividades relacionadas con cualquier tipo de explotación agraria o pecuaria que la entidad desarrolle, en fincas de su propiedad o en cualquier otra que por cualquier otro concepto venga ocupando.
La entidad ha venido ejerciendo durante todos los ejercicios precedentes hasta el 2005 la actividad económica de laboreo y producción agraria en fincas de su propiedad, subcontratando los servicios que no realiza el propio administrador. La dedicación de las fincas se ha realizado sobre la base de la siembra de cereales.
A finales de 2005 recibió una oferta de compra sobre la mitad de las fincas de su propiedad, que han sido objeto de explotación agraria desde la constitución de la sociedad. Como consecuencia de tal oferta, a finales de 2005 no procedió a la siembra de los cereales, como tampoco lo ha hecho durante el ejercicio 2006, por lo que durante este tiempo no ha realizado ninguna tarea de siembra y labranza.
Durante el primer trimestre de 2006 ha procedido a la venta de la mitad de las tierras de cultivo, siendo la cantidad cobrada por ello más del 50% del activo afecto a la actividad agraria que no ha desarrollado en este ejercicio.
La entidad no posee beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas y la situación del activo del balance después de la venta está compuesta de un 90% por tesorería y un 10% por las fincas que todavía posee, y se mantendrá en esta situación más de 90 días. Además, pertenece a menos de 10 socios.
Cuestión planteada
Dado que durante 2006 no ha realizado ningún tipo de operación, si se puede considerar que la entidad cumple los requisitos para considerarse una sociedad patrimonial.
En caso negativo, si los beneficios obtenidos pueden acogerse a la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios, y cuáles son los criterios que se consideran válidos para que una sociedad pueda acogerse a dicha deducción.
Contestación
El texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula en el capítulo VI de su título VII, artículos 61 a 63, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, el régimen de las sociedades patrimoniales.
El artículo 61.1 del TRLIS señala que:
“1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:
a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.
Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.
A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:
(…)
b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.
Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social.”
Así pues, en el caso planteado, la consultante tendrá la consideración de patrimonial si concurren en ella las tres circunstancias indicadas.
En relación con la primera de estas circunstancias el TRLIS no define cuándo una actividad tiene la consideración de económica ni los criterios para establecer cuándo existe la afectación de los elementos patrimoniales a una actividad económica, sino que en esta materia efectúa una remisión al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En virtud de esta remisión es necesario hacer referencia al artículo 25 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (TRLIRPF), aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, normativa vigente en la fecha de presentación de la presente consulta, que establece:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. (…)”
Según los datos aportados por la entidad se deduce que ésta ha desarrollado durante todos los ejercicios precedentes una actividad agrícola a la que estaban afectas las fincas de su propiedad. No obstante, desde finales de 2005 no ha realizado tareas de siembra y labranza. La vaguedad de esa expresión no permite concluir si la sociedad ha dejado definitivamente de realizar esta actividad o simplemente se encuentra en una situación de paralización transitoria a la espera de reanudar el efectivo ejercicio de tal actividad económica.
En consecuencia, salvo que se acredite por cualquier medio válido en Derecho que realmente se ha cesado en la actividad económica y que no se trata de una situación de paralización transitoria, correspondiendo su valoración a los órganos de inspección y comprobación de la Administración tributaria, los terrenos continuarán afectos a la actividad económica.
En el presente caso, después de la transmisión de la finca rústica más de un cincuenta por ciento de su activo podría estar constituido por activos no afectos a una actividad económica.
No obstante, para determinar si cumple o no la primera de la circunstancias para tener la consideración de sociedad patrimonial hay que tener en cuenta lo dispuesto en el número 2.º de la letra a) del artículo 61.1 del TRLIS:
“2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.”
Aplicando esta norma, para determinar si la entidad tiene la consideración de patrimonial después de la transmisión de las fincas, habría que restar del total de los elementos patrimoniales que cumplan el requisito del artículo 61.1 –valores y activos no afectos–, el importe de los beneficios no distribuidos procedentes de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos el propio año y en los diez anteriores. Si después de esta operación resulta que más de la mitad del activo de la consultante está constituido por activos no afectos o por valores, concurrirá la circunstancia objetiva para que la entidad deba tributar en el régimen de las sociedades patrimoniales. En su escrito de consulta, la entidad manifiesta que no posee beneficios no distribuidos procedentes de actividades económicas.
Al respecto, debe tenerse en cuenta que a la hora de delimitar qué se entiende por beneficios provenientes de la realización de actividades económicas es necesario tener en cuenta que, en relación con los beneficios que tienen su origen en la transmisión de los terrenos, si efectivamente se encontraban afectos al no haberse producido el cese de la actividad económica, forman parte del conjunto de beneficios que proceden de la realización de actividades económicas.
En consecuencia con todo lo anterior, será necesario estimar esta última cuestión a efectos de determinar si más de la mitad del activo de la entidad consultante no está afecto a actividades económicas, para ver se concurre en ella la primera de las circunstancias señaladas, y, por tanto, tiene o no la consideración de patrimonial en 2006.
Por último, cabe indicar que, con efectos para los períodos impositivos que se inicien a partir de 1 de enero de 2007, queda derogado el capítulo VI del título VII del TRLIS, dedicado al régimen especial de las sociedades patrimoniales, según establece la disposición derogatoria segunda de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio.
En el caso de que la entidad consultante debiera tributar en 2006 en el régimen general del Impuesto, cabe señalar lo siguiente respecto a la cuestión planteada en el escrito de consulta relativa a la deducción por reinversión de resultados extraordinarios:
El artículo 42 del TRLIS, según redacción vigente en los períodos impositivos iniciados antes de 1 de enero de 2007, regula la deducción por reinversión de resultados extraordinarios, señalando que:
“1. Deducción en la cuota íntegra.
Se deducirá de la cuota íntegra el 20 por ciento de las rentas positivas obtenidas en la transmisión onerosa de los elementos patrimoniales detallados en el apartado siguiente integradas en la base imponible sometida al tipo general de gravamen o a la escala prevista en el artículo 114 de esta ley, a condición de reinversión, en los términos y requisitos de este artículo.
(…)
Se entenderá que se cumple la condición de reinversión si el importe obtenido en la transmisión onerosa se reinvierte en los elementos patrimoniales a que se refiere el apartado 3 de este artículo y la renta procede de los elementos patrimoniales enumerados en el apartado 2 de este artículo.
(…)
2. Elementos patrimoniales transmitidos.
Los elementos patrimoniales transmitidos, susceptibles de generar rentas que constituyan la base de la deducción prevista en este artículo, son los siguientes:
a) Los pertenecientes al inmovilizado material e inmaterial, que se hubiesen poseído al menos un año antes de la transmisión.
b) Valores representativos de la participación en el capital o en fondos propios de toda clase de entidades que otorguen una participación no inferior al cinco por ciento sobre su capital social, y que se hubieran poseído, al menos, con un año de antelación a la fecha de transmisión.
No se entenderán comprendidos en este párrafo b) los valores que no otorguen una participación en el capital social.
A los efectos de calcular el tiempo de posesión, se entenderá que los valores transmitidos han sido los más antiguos. El cómputo de la participación transmitida se referirá al período impositivo.
3. (…)
(…)”
Del escrito de consulta no se deducen los datos necesarios para determinar si la entidad puede aplicar la deducción por reinversión de beneficios extraordinarios. Únicamente cabe indicar que, en relación con los elementos transmitidos, parecen cumplirse los requisitos del artículo 42.2 del TRLIS, dado que se transmiten fincas (se supone, por lo manifestado en el escrito de consulta, que poseídas al menos un año antes de la transmisión), que pertenecían al inmovilizado material de la entidad.
En la medida en que la entidad consultante cumpliera los restantes requisitos y condiciones previstos en el artículo 42 del TRLIS, resultaría aplicable la deducción comentada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 42 y 61