La aportación de participaciones al 100% por personas físicas que cumplen los requisitos del artículo 94 TRLIS (residencia de la receptora, mantenimiento de participación mínima del 5%, tenencia ininterrumpida durante un año, naturaleza no patrimonial de la entidad aportada) accede al régimen especial del capítulo VIII, con independencia de que no se incremente el porcentaje de participación preexistente; los motivos invocados (operación sin aumento de participación) no obstaculizan la aplicación de la normativa de diferimiento, pues el requisito es participar "al menos" en el 5%, ya cumplido antes y después de la aportación.
Hechos
Las personas físicas R, F y G son propietarios cada uno de ellos de la totalidad del capital social de las sociedades B, I y M. En adelante, estas sociedades son designadas de forma conjunta como las "sociedades receptoras".
Las personas físicas son titulares de otras participaciones en el capital social de distintas sociedades, en todos los casos inferiores al 50% de los mismos, que reúnen los requisitos establecidos en el artículo 94.1.c) del TRLIS.
Asimismo, las citadas personas físicas son titulares de otras participaciones en el capital de otras sociedades, en todos los casos inferiores al 50% de sus respectivos capitales, que no reúnen los requisitos exigidos en el mencionado artículo 94 del TRLIS.
Cada una de las Sociedades Receptoras es titular de sendas participaciones en el capital social, superiores al 5% de las sociedades P y T, que en conjunto representan la mayoría de sus derechos de voto, sociedades éstas que explotan en arrendamiento distintos inmuebles adquiridos a sociedades del grupo de empresas que encabeza la entidad A, y cuyo precio, ha quedado aplazado.
Las personas físicas se están planteando llevar a cabo una operación de reestructuración patrimonial, consistente en la aportación de las participaciones societarias que cada uno de ellos es titular a sus respectivas "sociedades receptoras", con motivo de sendos acuerdos de aumento de sus respectivos capitales, en el primero se aportarían las participaciones societarias que reúnen los requisitos del artículo 94.1.c) y, en el segundo, las participaciones que no reúnen dichos requisitos.
Tras ello, las "Sociedades receptoras" pasarían a convertirse en sociedades tipo "holding" a las que se les dotaría de los medios humanos y materiales necesarios para gestionar y administrar sus participaciones en el capital de otras sociedades, representando las participaciones que reúnen los requisitos previstos en los números 1º y 2º de la letra c) del artículo 94.1 del TRLIS más de la mitad de sus respectivos activos.
Los motivos que impulsan la realización de la citada operación son:
-Localizar y concentrar en las "sociedades receptoras" las participaciones societarias objeto de aportación y, por tanto, la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referentes a las mismas, en unión a aquellas otras ya poseídas por dichas sociedades o que se adquieran en el futuro.
-Remansar y centralizar en las "sociedades receptoras" los dividendos procedentes de todas sus sociedades participadas, que pudieran provenir de beneficios que se obtengan en el futuro o de reservas ya generadas, dotándolas de la liquidez necesaria para financiar nuevos proyectos empresariales, a acometer directamente o a través de su participación en el capital de otras sociedades, así como para apoyar financieramente a las sociedades participadas que lo precisen, vía préstamos o aportaciones de capital.
Cuestión planteada
1) Si a la operación proyectada, relativa a la aportación por parte de las personas físicas de las participaciones societarias que reúnen los requisitos exigidos en el artículo 94 del TRLIS, puede o no resultarle de aplicación el régimen del capítulo VIII del Título VII del TRLIS, a pesar de que con ocasión de la citada operación, los consultantes no incrementan su porcentaje de participación en el capital social de dichas sociedades que continuará siendo del 100%.
2) Si los motivos invocados pueden considerarse como válidos a los efectos establecidos en el artículo 96.2 del citado TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ( en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de Marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 94 del TRLIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente Capítulo se aplicará, a opción del sujeto pasivo de este Impuesto o del contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguiente requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en el mismo por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que, una vez realizada la aportación, el sujeto pasivo aportante de este Impuesto o el contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por 100.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en los párrafos a) y b), los siguientes:
1º) Que la entidad de cuyo capital sean representativos sea residente en territorio español y que a dicha entidad no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o extranjeras, y de uniones temporales de empresas ni el de sociedades patrimoniales, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.Ocho.Dos de la Ley 19/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre el Patrimonio y no cumpla los demás requisitos establecidos en el cuarto párrafo del apartado 1 del artículo 116 de esta Ley.
2º) Que representen una participación de, al menos, un 5 por 100 de los fondos propios de la entidad.
3º) Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
d) Que, en el caso de aportación de elementos patrimoniales distintos de los mencionados en el párrafo c) por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, dichos elementos estén afectos a actividades económicas cuya contabilidad se lleve con arreglo a lo dispuesto en el Código de Comercio.
2. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará también a las aportaciones de ramas de actividad, efectuadas por los contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siempre que lleven su contabilidad de acuerdo con el Código de Comercio.
3. Los elementos patrimoniales aportados no podrán ser valorados, a efectos fiscales, por un valor superior a su valor normal de mercado.”
En relación a las aportaciones realizadas, el consultante manifiesta que se cumplen los requisitos exigidos por el artículo 94 del TRLIS. En primer lugar, la entidad que recibe la aportación es residente en territorio español, en segundo lugar el sujeto pasivo aportante, varias personas físicas, una vez realizada la aportación participarían en al menos el 5% de las sociedades que reciben la aportación y señala el consultante que se cumplirían los requisitos establecidos en el apartado c) del artículo 94 del TRLIS. Es decir que las aportaciones realizadas representen al menos un 5% de los fondos propios de la entidad y se poseen de manera ininterrumpida por los aportantes durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación. En la medida en que se cumplan todos estos requisitos será de aplicación el régimen especial previsto en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Por el contrario, las aportaciones de las otras participaciones a que se refiere la consulta que no cumplan las condiciones establecidas en el artículo 94 del TRLIS, no podrán acogerse al régimen fiscal especial establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que esta operación se realiza con el propósito de localizar y concentrar las participaciones societarias en las “sociedades receptoras” objeto de aportación, y por tanto, se lograría concentrar la gestión, administración, planificación y toma de decisiones referentes a las mismas, remansar y centralizar en las sociedades receptoras los dividendos procedentes de todas sus sociedades que pudieran provenir de beneficios que se obtengan en el futuro, dotándolas de liquidez para financiar nuevos proyectos empresariales y apoyar financieramente a las sociedades participadas que lo necesiten vía préstamos o aportaciones de capital. Estos motivos pueden considerarse válidos a efectos del cumplimiento de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por el consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RD Leg 4/2004, de 5 Marzo, artículo: 94