La cuota cameral y las aportaciones voluntarias satisfechas por empresarios que optan por afiliarse a una Cámara Oficial de Comercio constituyen gasto deducible en IS e IRPF, siempre que cumplan con el requisito de causalidad respecto a la actividad económica y no superen un umbral de proporcionalidad. La DGT descarta que la facultad de las Cámaras de fijar cuotas superiores a las mínimas normales implique per se la pérdida de deductibilidad; esta se condiciona a que la aportación responda a una contraprestación efectiva de servicios o representación empresarial relacionados con la generación de renta.
Hechos
La entidad consultante es una entidad de derecho público, con personalidad jurídica propia y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines que se rige por lo dispuesto en la Ley 3/1993, de 22 de marzo, de Bases de las Cámaras de Comercio, Industria y Navegación.
Entre sus ingresos se encuentra la cuota cameral regulada en el artículo 10.a) de la mencionada Ley 3/1993. A partir de la entrada en vigor del Real Decreto-ley 13/2010, de 3 de diciembre, una vez finalizado el régimen transitorio previsto en la disposición transitoria primera, el pago de la cuota cameral será obligatorio para todas aquellas empresas que decidan voluntariamente ser miembro de una Cámara de Comercio, Industria y Navegación.
Adicionalmente, el artículo 10.d) de la Ley 3/1993, entre los ingresos de la consultante, contempla las aportaciones voluntarias de sus electores. La cuantía de dichas aportaciones ha sido baremada en función del volumen de facturación de los asociados.
Cuestión planteada
Se plantea si el gasto correspondiente, tanto a la cuota cameral como a las aportaciones voluntarias que deben satisfacer las empresas o empresarios individuales que voluntariamente opten por ser miembros de la entidad consultante, tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y ello, aun cuando las cantidades abonadas en concepto de aportaciones voluntarias sean superiores a las fijadas por la consultante.
Contestación
Con arreglo a lo dispuesto en el artículo 1 de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, Básica de las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y, en su caso, de Navegación son Corporaciones de derecho público con personalidad jurídica y plena capacidad de obrar para el cumplimiento de sus fines, que se configuran como órganos consultivos y de colaboración con las Administraciones Públicas, sin menoscabo de los intereses privados que persiguen. Su estructura y funcionamiento deberán ser democráticos.
2. Además del ejercicio de las competencias de carácter público que les atribuye la presente Ley y de las que les puedan encomendar y delegar las Administraciones Públicas, tienen como finalidad la representación, promoción y defensa de los intereses generales del comercio, la industria y la navegación, y la prestación de servicios a las empresas que ejerzan las indicadas actividades, sin perjuicio de la libertad sindical y de asociación empresarial y de las actuaciones de otras organizaciones sociales que legalmente se constituyan.
3. (…)”
Las funciones de las Cámaras Oficiales están reguladas en el artículo 2 del mencionado texto legal en virtud del cual:
“1. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación tendrán las siguientes funciones de carácter público-administrativo:
a)Expedir certificados de origen y demás certificaciones relacionadas con el tráfico mercantil, nacional e internacional, en los supuestos previstos en la normativa vigente.
b)Recopilar las costumbres y usos normativos mercantiles, así como las prácticas y usos de los negocios y emitir certificaciones acerca de su existencia.
c)Proponer al Gobierno, a través del Ministerio de Economía y Hacienda, cuantas reformas o medidas crean necesarias o convenientes para el fomento del comercio, la industria y la navegación.
d)Ser órgano de asesoramiento de las Administraciones Públicas, en los términos que las mismas establezcan, para el desarrollo del comercio, la industria y la navegación.
e)Desarrollar actividades de apoyo y estímulo al comercio exterior, en especial a la exportación, y auxiliar y fomentar la presencia de los productos y servicios españoles en el exterior, mediante la elaboración y ejecución del Plan Cameral de Promoción de las Exportaciones que se aprobará periódicamente.
f)Colaborar con las Administraciones educativas competentes en la gestión de la formación práctica en los centros de trabajo incluida en las enseñanzas de Formación Profesional reglada, en especial en la selección y homologación de centros de trabajo y empresas, en su caso, en la designación de tutores de los alumnos y en el control del cumplimiento de la programación.
g)Tramitar los programas públicos de ayudas a las empresas en los términos que se establezcan en cada caso, así como gestionar servicios públicos relacionados con las mismas cuando su gestión le corresponda a la Administración del Estado.
h)Llevar un censo público de todas las empresas, así como de sus establecimientos, delegaciones y agencias radicados en su demarcación.
i)Desempeñar funciones de arbitraje mercantil, nacional e internacional, de conformidad con lo establecido en la legislación vigente.
2. También corresponderá a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación el desarrollo de las funciones público-administrativas que se enumeran a continuación, en la forma y con la extensión que se determine, en su caso, por las Comunidades Autónomas competentes por razón de la materia:
a) Elaborar estadísticas del comercio, la industria y la navegación y realizar las encuestas de evaluación y los estudios necesarios que permitan conocer la situación de los distintos sectores, con sujeción, en todo caso, a lo dispuesto en la Ley sobre Función Estadística Pública y demás disposiciones aplicables.
b) Promover y cooperar en la organización de ferias y exposiciones.
c) Difundir e impartir formación no reglada referente a la empresa.
d) Colaborar en los programas de formación permanente establecidos por las empresas, por centros docentes públicos o privados y, en su caso, por las Administraciones Públicas competentes.
e) Crear y administrar lonjas de contratación y bolsas de subcontratación.
f) Informar los proyectos de normas emanados de las Comunidades Autónomas que afecten directamente a los intereses generales del comercio, la industria o la navegación, en los casos y con el alcance que el ordenamiento jurídico determine.
g) Tramitar los programas públicos de ayudas a las empresas en los términos que se establezcan en cada caso, así como gestionar servicios públicos relacionados con las mismas, cuando su gestión corresponda a la Administración autonómica.
h) Colaborar con la Administración competente informando los estudios, trabajos y acciones que se realicen sobre la ordenación del territorio y localización industrial y comercial.
3. Las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación podrán llevar a cabo toda clase de actividades que, en algún modo, contribuyan a la defensa, apoyo o fomento del comercio, la industria y la navegación, o que sean de utilidad para el desarrollo de las indicadas finalidades y, en especial, establecer servicios de información y asesoramiento empresarial.
4. (…)”
Adicionalmente, las fuentes de financiación de las Cámaras están recogidas en el artículo 10 de la Ley 3/1993, en virtud del cual:
“Para la financiación de sus actividades las Cámaras dispondrán de los siguientes ingresos:
a. La cuota cameral, regulada en los artículos siguientes.
b. Los ingresos ordinarios y extraordinarios obtenidos por los servicios que presten y, en general, por el ejercicio de sus actividades.
c. Los productos, rentas e incrementos de su patrimonio.
d. Las aportaciones voluntarias de sus electores.
e. Las subvenciones, legados o donativos que puedan recibir.
f. Los procedentes de las operaciones de crédito que se realicen.
g. Cualesquiera otros que les puedan ser atribuidos por Ley, en virtud de convenio o por cualquier otro procedimiento de conformidad con el ordenamiento jurídico”
Por su parte, siguiendo lo dispuesto en el artículo 13, apartado 1, de la Ley 3/1993, de 22 de marzo, en su nueva redacción dada por el Real Decreto - ley, de 3 de diciembre, de actuaciones en el ámbito fiscal, laboral y liberalizadoras para fomentar la inversión y la creación de empleo:
“1. Estarán obligados al pago de la cuota cameral quienes ejerzan las actividades del comercio, la industria o la navegación a que se refiere el artículo 6 y decidan libremente pertenecer a una Cámara Oficial de Comercio, Industria y Navegación.
2. El importe y devengo de la cuota cameral se determinará por el Consejo Superior de Cámaras.”
Por último, la disposición transitoria primera del Real Decreto- ley 13/2010 establece un período transitorio de un año, desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley (03-12-2010), para que las Cámaras y su Consejo Superior adapten a lo en él dispuesto el contenido sus actuales Reglamentos de Régimen Interior, que deberán ser aprobados por la respectiva Administración tutelante.
1. Impuesto sobre Sociedades.
A efectos del Impuesto sobre Sociedades, los sujetos pasivos del Impuesto que ejerzan el comercio, la industria o la navegación y voluntariamente decidan pertenecer a una Cámara Oficial deberán satisfacer una cuota, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 13 de la Ley 3/1999, en su nueva redacción dada por el Real Decreto- ley 13/2010, previamente transcrito.
En virtud de lo dispuesto en el artículo 36.2 del Código de Comercio:
“2. Los elementos de la cuenta de pérdidas y ganancias y del estado que refleje los cambios en el patrimonio neto del ejercicio son:
(…).
Gastos: decrementos en el patrimonio neto durante el ejercicio, ya sea en forma de salidas o disminuciones en el valor de los activos, o de reconocimiento o aumento de los pasivos, siempre que no tengan su origen en distribuciones a los socios o propietarios.
(…)”
Adicionalmente, el apartado 3º del Marco Conceptual de la Contabilidad, contenido en la Primera Parte del Plan General de Contabilidad (PGC), aprobado por Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre (BOE de 27 de diciembre), recoge, entre los principios contables de aplicación obligatoria, el principio de devengo con arreglo al cual los efectos de las transacciones o hechos económicos se registrarán cuando ocurran, imputándose al ejercicio al que las cuentas anuales se refieran, los gastos y los ingresos que afecten al mismo, con independencia de la fecha de su pago o de su cobro.
A su vez, siguiendo lo dispuesto en el apartado 5º del Marco Conceptual del PGC, “se registrarán en el período a que se refieren las cuentas anuales, los ingresos y gastos devengados en éste, estableciéndose en los casos en que sea pertinente, una correlación entre ambos, que en ningún caso puede llevar al registro de activos o pasivos que no satisfagan la definición de éstos.”
Por otra parte, el artículo 19 del TRLIS recoge tanto el principio de devengo, como principio de imputación temporal, como, de manera expresa, los principios de correlación de ingresos y gastos y de inscripción contable, en los siguientes términos:
“1. Los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
(…)
3. No serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente.
(…).”
Por tanto, todo gasto contable será gasto fiscalmente deducible, a efectos del Impuesto sobre Sociedades, siempre que cumpla las condiciones legalmente establecidas, en términos de inscripción contable, imputación con arreglo a devengo, correlación de ingresos y gastos y justificación documental, siempre que no tenga la consideración de gasto fiscalmente no deducible por aplicación de algún precepto específico establecido en el TRLIS.
En particular, el artículo 14.1.e) del TRLIS califica de gastos fiscalmente no deducibles “los donativos y liberalidades”. No obstante, siguiendo lo dispuesto en dicho precepto, “no se entenderán comprendidos en este párrafo e), los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores ni los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar, directa o indirectamente, la venta de bienes y prestación de servicios, ni los que se hallen correlacionados con los ingresos.”
En virtud de todo lo anterior, con independencia de que la pertenencia a las Cámaras Oficiales de Comercio, Industria o Navegación tenga carácter voluntario, en la medida en que las Cámaras Oficiales prestan numerosos servicios a todas aquellas empresas que ejercen las actividades de comercio, industria y navegación y desarrollan, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 3 de la Ley 3/1993, múltiples funciones en su favor, entre las que podrían destacarse, entre otras, la emisión de informes, la recopilación de usos mercantiles, la expedición de certificados o la promoción de los bienes y productos españoles en el exterior, el devengo, tanto de la cuota cameral como de las aportaciones voluntarias, por quienes decidan libremente pertenecer a las mencionadas Cámaras Oficiales tendrá la consideración de gasto contable y fiscal, atendiendo a lo dispuesto en el artículo 10.3 TRLIS, siempre y cuando se cumplan los principios de devengo, inscripción contable y justificación documental, dado que se trata de un gasto correlacionado con la obtención de ingresos y no de una mera liberalidad. En efecto, la cuota cameral y la aportación voluntaria no son sino la contraprestación, total o parcial, de los servicios prestados por las Cámaras Oficiales en favor de las empresas pertenecientes a las mismas.
Idéntica conclusión debe alcanzarse aun cuando las cantidades satisfechas en concepto de aportación voluntaria pudieran ser superiores a las inicialmente baremadas, siempre y cuando el exceso devengado sobre la cuantía baremada no sea sino la contraprestación por los servicios prestados por la consultante a favor de sus electores.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
El Consejo Superior de Cámaras Oficiales de Comercio, Industria y Navegación de España planteó con anterioridad consulta relativa al carácter de gasto deducible de la cuota cameral voluntaria satisfecha por los empresarios a las Cámaras, habiendo solicitado esa Subdirección General en relación con dicha consulta que se manifestara la conformidad con el borrador de contestación realizado en relación con el IRPF, lo que se hizo mediante informe de esta Subdirección General de 14 de octubre de 2011 (número de informe II2031-11, su referencia CV227-11), publicándose finalmente la consulta V3039-11, de 23 de diciembre.
En dicha consulta se concluía, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, el carácter de gasto deducible de las cuotas camerales, a pesar de su voluntariedad, dado que la totalidad de los servicios prestados por las Cámaras Oficiales van destinados a favorecer la actividad de las empresas que ejercen las actividades de comercio, industria y navegación, ”… por lo que la cuota cameral no es sino la contraprestación, directa o indirecta, de los servicios prestados por las Cámaras Oficiales en favor de las empresas pertenecientes a las mismas.”
En relación con el IRPF, en la consulta referida se manifestaba:
“De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 28.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.”
En virtud de lo anterior, a los empresarios, personas físicas, que ejerciten el comercio, la industria o la navegación y decidan voluntariamente pertenecer a una Cámara Oficial les resultará de aplicación lo dispuesto en el punto anterior, por lo que el gasto contable correspondiente a la cuota cameral devengada en el ejercicio tendrá la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos de determinar el rendimiento neto de su actividad económica.”
Por tanto, en relación con la cuestión relativa a la consideración como gasto deducible de la cuota cameral voluntaria, deben reiterarse las consideraciones efectuadas en la consulta V3039-11.
Asimismo y en relación con las aportaciones voluntarias, debe indicarse que, dado que la cuota cameral voluntaria y las aportaciones participan de la misma naturaleza: aportaciones voluntarias realizadas por los empresarios, destinadas a financiar los servicios que las Cámaras prestan a sus asociados para favorecer su actividad empresarial, las consideraciones efectuadas en la consulta V3039-11 deben extenderse también a dichas aportaciones.
Finalmente, en cuanto a si tendría asimismo carácter deducible la cantidad que determinados empresarios pudieran satisfacer por encima de la cuantía fijada como aportación voluntaria, debe indicarse que al tratarse de una aportación voluntaria, también lo será su cuantía, por lo que debe confirmarse asimismo en ese caso el carácter deducible de la cantidad satisfecha.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 10-3 y 19-