Las ruedas de camión integradas en el vehículo constituyen elementos del inmovilizado y, por tanto, bienes de inversión a efectos de IVA cuando se adquieren como activos fijos. En el régimen simplificado, la cuota soportada en su adquisición es deducible conforme al artículo 123.1.C) de la Ley 37/1992, siempre que la operación sea sujeta y no exenta del impuesto y se cumplan los requisitos reglamentarios de imputación temporal. Para IRPF, no existe mención específica en la contestación; su tratamiento dependerá de si el adquirente actúa como empresario en actividad económica (rendimientos de actividades económicas) o como propietario de bien de inversión personal.
Hechos
El consultante ejerce la actividad de transporte de mercancías por carretera, determinando el rendimiento neto de su actividad por el método de estimación objetiva y tributando por el régimen especial simplificado del IVA. Para el ejercicio de la actividad cuenta con un camión afecto a la actividad.
Cuestión planteada
Si las ruedas del camión pueden considerarse como bienes de inversión, tanto en IRPF como en IVA.
Contestación
1. Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 123, apartado Uno.A) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), declara que “los empresarios o profesionales acogidos al régimen simplificado determinarán, para cada actividad a que resulte aplicable este régimen especial, el importe de las cuotas devengadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido y del recargo de equivalencia, en virtud de los índices, módulos y demás parámetros, así como del procedimiento que establezca el Ministro de Hacienda.
Del importe de las cuotas devengadas indicado en el párrafo anterior podrá deducirse el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por operaciones corrientes relativas a bienes o servicios afectados a la actividad por la que el empresario o profesional esté acogido a este régimen especial, de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley”.
Por su parte, el apartado uno.C) de dicho artículo establece que “del resultado de las dos letras anteriores se deducirá el importe de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado y, en particular, aquéllos de los que se disponga en virtud de contratos de arrendamiento financiero con opción de compra, tanto si dicha opción es vinculante, como si no lo es. A estos efectos, se tendrá en cuenta la percepción de subvenciones de capital destinadas a financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del Impuesto, en los términos dispuestos por los párrafos segundo y tercero del número 2º del apartado dos del artículo 104 de esta Ley.
El ejercicio de este derecho a la deducción se efectuará en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
El apartado 2 del artículo 38 del Reglamento del Impuesto aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que “a efectos de lo previsto en el apartado Uno.C) del artículo 123 de la Ley del Impuesto, la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición de activos fijos, considerándose como tales los elementos del inmovilizado, se practicará conforme al capítulo I del título VIII de dicha Ley. No obstante, cuando el sujeto pasivo liquide en la declaración-liquidación del último periodo del ejercicio las cuotas correspondientes a adquisiciones intracomunitarias de activos fijos, o a adquisiciones de tales activos con inversión del sujeto pasivo, la deducción de dichas cuotas no podrá efectuarse en una declaración-liquidación anterior a aquella en que se liquiden tales cuotas”.
Las deducciones referidas anteriormente, según dicho precepto, podrán realizarse de conformidad con lo previsto en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En relación con la cuestión de la deducción de las cuotas soportadas hay que señalar que el artículo 95 declara lo siguiente:
“Uno. Los empresarios o profesionales no podrán deducir las cuotas soportadas o satisfechas por las adquisiciones o importaciones de bienes o servicios que no se afecten, directa y exclusivamente, a su actividad empresarial o profesional.
Dos. No se entenderán afectos directa y exclusivamente a la actividad empresarial o profesional, entre otros:
1º. Los bienes que se destinen habitualmente a dicha actividad y a otras de naturaleza no empresarial ni profesional por períodos de tiempo alternativos.
2º. Los bienes o servicios que se utilicen simultáneamente para actividades empresariales o profesionales y para necesidades privadas.
3º. Los bienes o derechos que no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo.
4º. Los bienes y derechos adquiridos por el sujeto pasivo que no se integren en su patrimonio empresarial o profesional.
5º. Los bienes destinados a ser utilizados en la satisfacción de necesidades personales o particulares de los empresarios o profesionales, de sus familiares o del personal dependiente de los mismos, con excepción de los destinados al alojamiento gratuito en los locales o instalaciones de la empresa del personal encargado de la vigilancia y seguridad de los mismos, y a los servicios económicos y socio-culturales del personal al servicio de la actividad.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, las cuotas soportadas por la adquisición, importación, arrendamiento o cesión de uso por otro título de los bienes de inversión que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional podrán deducirse de acuerdo con las siguientes reglas:
1ª. Cuando se trate de bienes de inversión distintos de los comprendidos en la regla siguiente, en la medida en que dichos bienes vayan a utilizarse previsiblemente, de acuerdo con criterios fundados, en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
2ª. Cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 50 por ciento.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo "jeep".
No obstante lo dispuesto en esta regla 2ª, los vehículos que se relacionan a continuación se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial o profesional en la proporción del 100 por cien:
a) Los vehículos mixtos utilizados en el transporte de mercancías.
b) Los utilizados en la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los utilizados en la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los utilizados por sus fabricantes en la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o en la promoción de ventas.
e) Los utilizados en los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
f) Los utilizados en servicios de vigilancia.
3ª. Las deducciones a que se refieren las reglas anteriores deberán regularizarse cuando se acredite que el grado efectivo de utilización de los bienes en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional es diferente del que se haya aplicado inicialmente.
La mencionada regularización se ajustará al procedimiento establecido en el Capítulo I del Título VIII de esta Ley para la deducción y regularización de las cuotas soportadas por la adquisición de los bienes de inversión, sustituyendo el porcentaje de operaciones que originan derecho a la deducción respecto del total por el porcentaje que represente el grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional.
4ª. El grado de utilización en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional deberá acreditarse por el sujeto pasivo por cualquier medio de prueba admitido en derecho. No será medio de prueba suficiente la declaración-liquidación presentada por el sujeto pasivo ni la contabilización o inclusión de los correspondientes bienes de inversión en los registros oficiales de la actividad empresarial o profesional.
5ª. A efectos de lo dispuesto en este apartado, no se entenderán afectos en ninguna proporción a una actividad empresarial o profesional los bienes que se encuentren en los supuestos previstos en los números 3º y 4º del apartado dos de este artículo.
Cuatro. Lo dispuesto en el apartado anterior será también de aplicación a las cuotas soportadas o satisfechas por la adquisición o importación de los siguientes bienes y servicios directamente relacionados con los bienes a que se refiere dicho apartado:
1º. Accesorios y piezas de recambio para los mencionados bienes.
2º. Combustibles, carburantes, lubrificantes y productos energéticos necesarios para su funcionamiento.
3º. Servicios de aparcamiento y utilización de vías de peaje.
4º. Rehabilitación, renovación y reparación de los mismos”.
Por último, el artículo 108 de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
“Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán de inversión los bienes corporales, muebles, semovientes o inmuebles que, por su naturaleza y función, estén normalmente destinados a ser utilizados por un período de tiempo superior a un año como instrumentos de trabajo o medios de explotación.
Dos. No tendrán la consideración de bienes de inversión:
1º. Los accesorios y piezas de recambio adquiridos para la reparación de los bienes de inversión utilizados por el sujeto pasivo.
2º. Las ejecuciones de obra para la reparación de otros bienes de inversión.
3º. Los envases y embalajes, aunque sean susceptibles de reutilización.
4º. Las ropas utilizadas para el trabajo por los sujetos pasivos o el personal dependiente.
5º. Cualquier otro bien cuyo valor de adquisición sea inferior a quinientas mil pesetas (3.005,06 euros)”.
En consecuencia:
Los bienes objeto de consulta (ruedas), incorporados a un camión por un empresario acogido al régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, no tienen, en principio, la consideración de bienes de inversión (mientras no supere su valor de adquisición unitario el importe de 3.005,6 euros), y por lo tanto, tendrán la consideración de piezas de recambio.
No obstante, y en atención al apartado cuatro del artículo 95 de la Ley 37/1992, que se ha trascrito, el Impuesto sobre el Valor Añadido satisfecho por la adquisición de ruedas para un camión podrá deducirse en el mismo porcentaje de deducción que corresponda al propio camión, como cuotas soportadas por operaciones corrientes.
2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En el método de estimación objetiva son deducibles en concepto de amortización del inmovilizado material o inmaterial las cantidades que correspondan a la depreciación efectiva que sufran los distintos elementos por funcionamiento, uso, disfrute u obsolescencia, tal y como dispone la instrucción nº 2.2 para la aplicación de los signos, índices o módulos en el IRPF contenida en el anexo I de la orden EHA/804/2007, de 30 de marzo, por la que se desarrollan para el año 2007 el método de estimación objetiva del IRPF y el régimen especial simplificado del IVA (BOE de 31 de marzo). En idéntico sentido se pronunciaban las Ordenes Ministeriales que desarrollaban estos regímenes especiales para años anteriores.
En el caso planteado por el consultante, no se trata de adquisiciones de nuevos elementos del inmovilizado material, sino de adquisiciones de determinadas piezas que van a sustituir a piezas de este inmovilizado que están desgastadas o deterioradas.
Por tanto, esta sustitución no conllevará una mejora del elemento inicial aumentando su anterior eficacia productiva, sino simplemente se trata de reparaciones que permitan seguir utilizando dicho elemento, por lo que estamos ante una reparación de elementos de inmovilizado, que no se aumentan el valor del mismo y, en consecuencia, no se pueden amortizar.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Ar95,108, 123.Uno; Orden EHA/804/2007 Anexo II Instrucción IRPF nº 2-2; RIVA RD 1624/1992, Art. 38-2