La aportación no dineraria de rama de actividad accede al régimen especial del capítulo VIII del título VII TRLIS (art. 83 TRLIS) si el patrimonio transmitido constituye una unidad económica autónoma capaz de generar por sí misma explotación económica en la adquirente y la actividad desarrollada existía previamente en la transmitente. El régimen se aplica independientemente de que la contraprestación sea mediante ampliación de capital con valor igual o menor al de mercado, mediante entrega de acciones propias o sin ampliación de capital, siempre que se cumplan los requisitos de unidad económica y continuidad de la actividad. La neutralidad fiscal del artículo 84.1.c) TRLIS se extiende a todas estas modalidades de contraprestación.
Hechos
La entidad consultante es la sucursal en España de una entidad de crédito de nacionalidad brasileña B. Se pretende proceder a una restructuración del negocio crediticio en Europa, de manera que el mismo se aporte a una filial ya establecida en Austria A, 100% de la entidad brasileña.
Por ello, se pretende aportar la sucursal en España a la filial austriaca, al amparo de la libertad de establecimiento. De conformidad con la normativa mercantil austriaca, en la medida en que B es socio único de A no es necesario efectuar un aumento de capital por la aportación no dineraria de la sucursal.
Con estas operaciones se pretende unificar todas las actividades del Banco en Europa bajo una única entidad financiera, que desarrollará la actividad bancaria amparada en la libertad de establecimiento mediante la apertura de sucursales en los países afectados por la reestructuración del negocio. Así se produciría una gestión más eficiente de los recursos propios del grupo y del capital regulatorio necesario para el desarrollo de la actividad, se podría operar con una menor complejidad y de una manera más eficiente en diferentes Estados de la Unión Europea, se reducirían las obligaciones contables y de suministro de información y se colocará bajo un único supervisor la obligación de supervisión del negocio en Europa, lo que permitiría racionalizar los recursos, tanto materiales como humanos necesarios para el seguimiento del mismo.
Cuestión planteada
Si la operación de aportación no dineraria de rama de actividad puede acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en caso de que se produjera una ampliación de capital con una contraprestación igual o menor que el valor de mercado de la sucursal aportado. Igualmente si dicha contraprestación se realizara mediante la entrega de acciones propias o sin ampliación de capital.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.3 del TRLIS considera como aportación no dineraria de ramas de actividad “la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad de nueva creación o ya existente la totalidad o una o más ramas de actividad, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de la entidad adquirente”.
A tal efecto, el artículo 83.4 del TRLIS establece que “se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de aportación no dineraria de ramas de actividad en las que el patrimonio aportado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se segrega y transmite a la entidad adquirente, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, la operación de aportación de rama de actividad a que se refiere la consulta cumplirían los requisitos formales del artículo 83.3 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En este sentido, de acuerdo con el artículo 84.1.c) del TRLIS, no se integrarán en la base imponible las rentas derivadas de la operación de aportación no dineraria de rama de actividad que se ponga de manifiesto por transmisiones realizadas por entidades no residentes en territorio español, de establecimientos permanentes en él situados.
Por otra parte, en relación con la existencia o no de ampliación de capital, debe señalarse que el artículo 83.3 del TRLIS exige, para la aplicación del régimen fiscal especial, que exista una contraprestación en la aportación no dineraria de rama de actividad, en acciones representativas del capital social de la entidad adquirente. Por tanto, resulta necesario que la entidad adquirente realice una ampliación de capital, cuyas acciones se entreguen a la entidad transmitente, o bien, que dicha contraprestación se lleve a cabo mediante la entrega de acciones propias por parte de la entidad de acuerdo con lo que establezca la normativa mercantil a la que esté sujeta la operación planteada.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que con estas operaciones se pretende unificar todas las actividades del Banco en Europa bajo una única entidad financiera, que desarrollará la actividad bancaria amparada en la libertad de establecimiento mediante la apertura de sucursales en los países afectados por la reestructuración del negocio. Así se produciría una gestión más eficiente de los recursos propios del grupo y del capital regulatorio necesario para el desarrollo de la actividad, se podría operar con una menor complejidad y de una manera más eficiente en diferentes Estados de la Unión Europea, se reducirían las obligaciones contables y de suministro de información y se colocará bajo un único supervisor la obligación de supervisión del negocio en Europa, lo que permitiría racionalizar los recursos, tanto materiales como humanos necesarios para el seguimiento del mismo. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos de lo previsto en el artículo 96.2 del TRLIS.
Por lo que se refiere al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19, 20 y 21 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
“Artículo 19.
1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
2.º Las aportaciones que efectúen los socios que no supongan un aumento del capital social.
3.º El traslado a España de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de una sociedad cuando ni una ni otro estuviesen previamente situados en un Estado miembro de la Unión Europea.
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.
2.º Los traslados de la sede de dirección efectiva o del domicilio social de sociedades de un Estado miembro de la Unión Europea a otro.
3.º La modificación de la escritura de constitución o de los estatutos de una sociedad y, en particular, el cambio del objeto social, la transformación o la prórroga del plazo de duración de una sociedad.
4.º La ampliación de capital que se realice con cargo a la reserva constituida exclusivamente por prima de emisión de acciones.”
“Artículo 20.
1. Las entidades que realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español y cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en países no pertenecientes a la Unión Europea vendrán obligadas a tributar, por los mismos conceptos y en las mismas condiciones que las españolas, por la parte de capital que destinen a dichas operaciones.
2. Las entidades cuyo domicilio social y sede de dirección efectiva se encuentren en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España no estarán sujetas a la modalidad de operaciones societarias cuando realicen, a través de sucursales o establecimientos permanentes, operaciones de su tráfico en territorio español. Tampoco estarán sujetas a dicho gravamen por tales operaciones las entidades cuya sede de dirección efectiva se encuentre en países no pertenecientes a la Unión Europea si su domicilio social está situado en un Estado miembro de la Unión Europea distinto de España.”
“Artículo 21.
A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”
Conforme a los preceptos transcritos, cabe indicar que el futuro cierre de la sucursal que BDB tiene en España como consecuencia de la operación de reestructuración referida, no estará sujeto a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, pues no constituye ninguno de los supuestos del hecho imponible de dicha modalidad del impuesto. Y ello, con independencia de que a la operación de aportación se le acabe aplicando el régimen especial de fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de valores previsto en la normativa del Impuesto sobre Sociedades.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-3