Los dividendos reconocidos por sentencia firme del TS en octubre de 2016 se devengaron en esa fecha (momento en que resultaron exigibles), por lo que no están prescritos. Aunque el consultante es no residente en Panamá cuando los dividendos son exigibles, la aplicación del CDI España-Panamá (art. 10) permite a España gravar estos rendimientos de capital mobiliario según su legislación interna (IRNR), con posible retención en origen. La exención del art. 7.d) LIRPF no resulta aplicable al no residente. Los dividendos tributan como rendimientos de capital mobiliario según el régimen del IRNR, sin que proceda considerar deducción alguna por la anterior tributación en la sociedad distribuidor.
Hechos
Persona física residente en Panamá desde 2014 ha conseguido mediante Sentencia firme del Tribunal Supremo español el reconocimiento de la titularidad del 49% del capital de una sociedad española.
Esta Sentencia reconoce, en consecuencia, el derecho del consultante al cobro de los dividendos no cobrados desde el 30 de junio de 1998 al 30 de junio de 2011, correspondiendo a los ejercicios sociales comprendidos entre 1997 y 2010. El cobro efectivo de la cuantía correspondiente se ha realizado en 2016.
Cuestión planteada
Si el cobro de estos dividendos está, o no, sujeto o exento al haber tributado ya en la persona del demandado, y al tratarse de ejercicios prescritos.
Si, en caso de que lo anterior no sea correcto, si procede la aplicación de la exención del artículo 7.d) de la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Si finalmente se determina que se trata de rentas no exentas, forma de tributar esta renta, así como de los intereses de demora y de la posible indemnización que pudiera corresponder a posteriori de la ejecución de la Sentencia.
Contestación
De acuerdo con el escrito de consulta, el consultante obtiene, por Sentencia firme del Tribunal Supremo, el reconocimiento de la titularidad del 49 por ciento del capital de una sociedad española y el derecho a percibir los dividendos aprobados y distribuidos por esa sociedad desde el 30 de junio de 1998 al 30 de junio de 2011. El reconocimiento a este derecho se hace por Sentencia de la Audiencia Provincial de Madrid, declarada firme por el Tribunal Supremo en sentencia del 26 de octubre de 2016.
En primer lugar, se debe determinar cuándo se considera devengado ese rendimiento.
El artículo 27.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (TRLIRNR), aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, dispone lo siguiente en cuanto al devengo:
“1. El impuesto se devengará:
a) Tratándose de rendimientos, cuando resulten exigibles o en la fecha del cobro si ésta fuera anterior.
b )Tratándose de ganancias patrimoniales, cuando tenga lugar la alteración patrimonial.
c) Tratándose de rentas imputadas correspondientes a los bienes inmuebles urbanos, el 31 de diciembre de cada año.
d) En los restantes casos, cuando sean exigibles las correspondientes rentas.”.
Se considera que los dividendos son exigibles cuando se reconoce el derecho a percibirlos y, en este caso, ese momento se produce cuando la Sentencia de la Audiencia provincial se declara firme por el Tribunal Supremo en octubre de 2016. Por tanto, no se trata de rentas obtenidas en ejercicios prescritos, puesto que el devengo del impuesto se produce en el momento en que los rendimientos son exigibles.
Se indica en el escrito de consulta que el consultante es no residente en España desde el ejercicio 2014 y tiene su residencia fiscal en Panamá cuando son exigibles los dividendos, rendimientos de capital mobiliario.
España tiene suscrito con Panamá el Convenio entre el Reino de España y la República de Panamá para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y prevenir la evasión fiscal, hecho en Madrid el 7 de octubre de 2010 (BOE 4 julio 2011). La tributación de los dividendos se determinará de acuerdo a lo dispuesto en el artículo 10 del Convenio que establece, en lo que resulta aplicable a este caso:
“1. Los dividendos pagados por una sociedad residente de un Estado contratante a un residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. Sin embargo, dichos dividendos pueden someterse también a imposición en el Estado contratante en que resida la sociedad que paga los dividendos y según la legislación de ese Estado, pero si el beneficiario efectivo de los dividendos es un residente del otro Estado contratante, el impuesto así exigido no podrá exceder del:
a) 5 por ciento del importe bruto de los dividendos si el beneficiario efectivo es una sociedad (distinta de una sociedad de personas) que posea directamente al menos el 40 por ciento del capital de la sociedad que paga los dividendos;
b) 10 por ciento del importe bruto de los dividendos en todos los demás casos.
(…)”.
En consecuencia, los dividendos pagados por una sociedad española a un socio residente en Panamá pueden someterse a imposición en Panamá, y también pueden someterse a imposición en España, sin que el impuesto aquí exigido, según la legislación española, pueda exceder del 10%, sin que resulte aplicable la letra a), por no tratarse de una sociedad quien percibe los dividendos. Todo ello teniendo en cuenta que sea aplicable el Convenio en la medida en que no se den los supuestos recogidos en las cláusulas antiabuso recogidas en Protocolo del Convenio.
La normativa española aplicable se recoge en el TRLIRNR cuyo artículo 13.1 determina qué rentas deben considerarse obtenidas en España y, por tanto, sujetas a tributación. Entre ellas se incluyen los siguientes rendimientos de capital mobiliario, en su letra f):
“1. Los dividendos y otros rendimientos derivados de la participación en los fondos propios de entidades residentes en España, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 118 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo.”.
Para determinar la base imponible, el apartado 1 del artículo 24 del TRLIRNR establece:
“1. Con carácter general, la base imponible correspondiente a los rendimientos que los contribuyentes por este impuesto obtengan sin mediación de establecimiento permanente estará constituida por su importe íntegro, determinado de acuerdo con las normas del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo, sin que sean de aplicación los porcentajes multiplicadores del artículo 23.1 de dicho texto refundido, ni las reducciones.”.
El tipo de gravamen establecido para los dividendos en el artículo 25.1.f) 1º del TRLIRNR es el 19%; sin embargo, atendiendo a lo establecido en el apartado 2 del artículo 10 del Convenio Hispano-Panameño, se aplicará el límite establecido en el citado Convenio: un 10% del importe bruto de los dividendos.
Por su parte, el artículo 31 del TRLIRNR determina la obligación de retener una cantidad equivalente a la que resulte de aplicar las disposiciones establecidas en la propia Ley o en un Convenio para evitar la doble imposición que resulte aplicable, asumiendo la obligación de realizar su ingreso en el Tesoro. Así mismo se presentará el correspondiente resumen anual de retenciones.
La retención a que está obligada la entidad pagadora será la correspondiente al tipo reducido que corresponda según el país de residencia de la persona beneficiaria del pago, en este caso el 10 por 100. Para la aplicación práctica de este precepto, de forma que la retención a practicar sea la que corresponda según Convenio, el perceptor deberá presentar ante el pagador un certificado de residencia en Panamá a efectos del Convenio, expedido por las autoridades fiscales competentes de dicho país.
Por último, no resulta aplicable al caso planteado la exención del artículo 7.d) de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, en adelante LIRPF, (BOE de 28 de noviembre), puesto que se refiere exclusivamente a indemnización por daños corporales y no materiales, como en este caso.
Por otra parte, se consulta sobre la tributación de los intereses de demora reconocidos en la Sentencia, que será similar al de cualquier otra indemnización que pudiera percibirse en vía judicial. Los intereses indemnizatorios tienen como finalidad resarcir al acreedor por los daños y perjuicios derivados del incumplimiento de una obligación o el retraso en su correcto cumplimiento. Estos intereses, debido a su carácter indemnizatorio, no pueden calificarse como rendimientos del capital mobiliario en la normativa interna.
Por su parte, el artículo 11.4 del Convenio Hispano-Panameño dispone que:
“4. El término «intereses» en el sentido de este artículo significa los rendimientos de créditos de cualquier naturaleza, con o sin garantía hipotecaria o cláusula de participación en los beneficios del deudor y, en particular, los rendimientos de valores públicos y los rendimientos de bonos u obligaciones, incluidas las primas y lotes unidos a esos títulos. Las penalizaciones por mora en el pago no se consideran intereses a efectos del presente artículo.”.
En este mismo Convenio, el artículo 13, relativo a las ganancias de capital, sólo se refiere a enajenaciones y no a incorporaciones como en este caso, por tanto, tampoco puede calificarse como ganancia patrimonial. Así, resulta aplicable lo dispuesto en el artículo 21 “Otras rentas”, cuyo apartado 1 dispone:
“1. Las rentas de un residente de un Estado contratante, cualquiera que fuese su procedencia, no mencionadas en los anteriores artículos del presente Convenio, se someterán a imposición únicamente en ese Estado.”
Luego las indemnizaciones judiciales, incluidos los intereses de demora, tributarán exclusivamente en el lugar de residencia del consultante, Panamá.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Convenio hispano panameño, art. 10 y 13
TRLIRNR