Las aportaciones no dinerarias pueden acogerse al régimen especial de neutralidad fiscal del artículo 87 LIS si concurren cumulativamente: (i) que la entidad receptora sea residente fiscal en España o tenga establecimiento permanente afectado a los bienes; (ii) que el aportante alcance participación mínima 5% en fondos propios tras la aportación; y (iii) en caso de personas físicas o no residentes sin EP, que la participación sea al menos 5%, que se posea ininterrumpidamente el año anterior y que la entidad receptora no sea agrupación de interés económico, unión temporal de empresas ni tenga como actividad principal la gestión de patrimonio mobiliario o inmobiliario.
Hechos
El consultante participa junto con sus dos hermanos en el 100% del capital social de una sociedad limitada A, correspondiendo a cada uno de ellos el 33,33% de la misma.
La actividad económica principal de la sociedad es la compraventa, tenencia, arrendamiento no financiero y cualquier otra forma de explotación de toda clase de inmuebles con exclusión de las actividades propias de los agentes de la propiedad inmobiliaria.
El consultante, también participa en un 25% del capital social de otra sociedad limitada B, cuya actividad económica principal es la fabricación, importación, exportación, compraventa, comercio al por menor y mayor, así como la distribución e intermediación de todo tipo de artículos de hogar, decoración y mobiliario
Se está planteando la aportación de las participaciones, esto es el 33,33% de la sociedad A y el 25% de la sociedad B, a una sociedad de nueva creación, teniendo en cuenta lo siguiente:
- Que las tres sociedades mencionadas anteriormente serán residentes en territorio español
- Que una vez realizada la aportación el consultante participará en la sociedad que recibe la aportación en más de un cinco por ciento
- Que las participaciones que se aportan son de sociedades residentes en España a las cuales no les son de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas y de uniones temporales de empresas, previstos en la LIS
- Que las participaciones que se aportan de una y otra sociedad, representan en cada sociedad, más de un cinco por ciento de su capital social
- Que las participaciones que se aportan se poseen de manera ininterrumpida por el consultante durante más de un año
Los motivos económicos que impulsan la realización de esta operación son: reordenar los patrimonios familiares y empresariales en estructuras más racionales, para facilitar su mantenimiento y crecimiento; permitir, en el caso de crear una sociedad holding por cada rama familiar, la planificación y gestión de los tres patrimonios empresariales familiares de forma separada, facilitando el futuro relevo generacional y su transmisión incluso elaborando protocolos familiares; y generar suficiencia económica para obtener mejor financiación de cara a realizar nuevas inversiones en nuevos proyectos empresariales.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas podrían acogerse al régimen fiscal previsto en el Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2019, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El Capítulo VII del Título VII de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
El artículo 87 de la LIS establece que:
“1. El régimen previsto en el presente capítulo se aplicará, a opción del contribuyente de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, a las aportaciones no dinerarias en las que concurran los siguientes requisitos:
a) Que la entidad que recibe la aportación sea residente en territorio español o realice actividades en este por medio de un establecimiento permanente al que se afecten los bienes aportados.
b) Que una vez realizada la aportación, el contribuyente aportante de este Impuesto, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, participe en los fondos propios de la entidad que recibe la aportación en, al menos, el 5 por ciento.
c) Que, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre la Renta de no Residentes sin establecimiento permanente en territorio español, se tendrán que cumplir además de los requisitos señalados en las letras a) y b), los siguientes:
1.º Que a la entidad de cuyo capital social sean representativos no le sean de aplicación el régimen especial de agrupaciones de interés económico, españolas o europeas, y de uniones temporales de empresas, previstos en esta Ley, ni tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos previstos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio.
2.º Que representen una participación de, al menos, un 5 por ciento de los fondos propios de la entidad.
3.º Que se posean de manera ininterrumpida por el aportante durante el año anterior a la fecha del documento público en que se formalice la aportación.
(...).”
Así, en el caso de aportación de acciones o participaciones sociales por contribuyentes del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se exige que las mismas representen, al menos, el 5 por 100 de los fondos propios de una entidad a la que no resulte de aplicación el régimen de agrupaciones de interés económico, ni el de uniones temporales de empresas, ni tenga por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario en los términos establecidos en el artículo 4.ocho.dos de la Ley 19/1991, así como que tales acciones o participaciones hayan sido poseídas por el aportante ininterrumpidamente durante el año anterior a la fecha de la aportación.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige igualmente que, una vez realizada la aportación, la persona física aportante participe en los fondos propios de la entidad que la recibe en, al menos, un 5 por 100, siempre que esta última sea residente en territorio español o realice en el mismo actividades por medio de un establecimiento permanente.
De acuerdo con los hechos manifestados en el escrito de consulta, en la medida en que el socio consultante aporte a la entidad beneficiaria de nueva creación, residente en España, una participación representativa superior al 5% del capital de las sociedades A y B (en concreto, el 33,33% del capital social de la sociedad A y el 25% del capital social de B ) y se cumplan el resto de los requisitos anteriormente señalados, a la operación de aportación no dineraria planteada le será de aplicación el régimen fiscal especial previsto en el Capítulo VII del Título VII de la LIS, en las condiciones y con los requisitos establecidos en dicha normativa.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 89.2 de la LIS según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…).”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea de aplicación dicho régimen en lugar del régimen establecido para esas mismas operaciones en el artículo 17 de la LIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación se realiza para conseguir los siguientes objetivos: reordenar los patrimonios familiares y empresariales en estructuras más racionales, para facilitar su mantenimiento y crecimiento; permitir, en el caso de crear una sociedad holding por cada rama familiar, la planificación y gestión de los tres patrimonios empresariales familiares de forma separada, facilitando el futuro relevo generacional y su transmisión incluso elaborando protocolos familiares; y generar suficiencia económica para obtener mejor financiación de cara a realizar nuevas inversiones en nuevos proyectos empresariales.
Estos motivos podrían considerarse válidos a efectos del artículo 89.2 de la LIS, anteriormente transcrito, si bien se trata de cuestiones de hecho.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otros hechos y circunstancias no mencionados, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podría alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de los hechos y circunstancias previos, simultáneos y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIS Ley 27/2014 arts. 87, 89-2