La escisión parcial de la rama de actividad inmobiliaria puede acogerse al régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) siempre que: (i) el patrimonio segregado constituya una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios en sede de la adquirente; (ii) la entidad escindida mantenga al menos una rama de actividad; (iii) se cumplan los requisitos mercantiles de la Ley 3/2009 y los fiscales del artículo 83.2 TRLIS; y (iv) se satisfagan las exigencias implícitas del régimen, cuya evaluación requiere análisis de los elementos patrimoniales concretos transferidos.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la prestación de servicios de asistencia técnica de electrodomésticos y actividades inherentes al de empresa instaladora de gas EG-II y EG-IV, así como actividades de mantenimiento de instalaciones de calefacción, agua caliente sanitaria, y climatización en edificios, en general, las propias como empresa mantenedora de instalaciones térmicas en edificios, e igualmente, a la compraventa y alquiler de inmuebles.
La primera actividad descrita se realiza como Servicio de Asistencia Técnica Oficial de una determinada marca, e virtud del contrato suscrito con ella donde se establecen los compromisos de servicio y la política económica y comercial para el desarrollo de la actividad, para lo cual la consultante cuenta con personal técnico, taller, vehículos, y demás elementos humanos y materiales necesarios.
El desarrollo de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles se lleva a cabo desde hace unos años, contando con personal asignado así como recursos materiales necesarios tales como la propiedad de una planta en edificio industrial donde tiene ubicada su oficina, 7 pisos y 16 plazas de garaje.
Actualmente la consultante realiza simultáneamente ambas actividades a pesar de sus diferencias, apreciándose que no es una situación óptima.
Por lo expuesto, se pretende separar claramente ambas actividades, procediendo para ello a la escisión parcial de la consultante, aportando a una sociedad de nueva creación la rama de actividad consistente en los servicios inmobiliarios, de modo que la gestión inmobiliaria tanto el local comercial, como los citados pisos y garajes se llevará a cabo por esta sociedad de nueva creación, recibiendo los actuales socios una parte proporcional en el capital social de la nueva entidad. La consultante mantendrá de forma totalmente independiente la actividad de servicio técnico oficial.
A la sociedad de nueva creación pasaría un trabajador con contrato laboral de carácter indefinido y a jornada completa, que realizará toda la actividad derivada de la actividad inmobiliaria, concretamente la persona que actualmente tiene asignada por contrato la gestión de la actividad inmobiliaria. El resto de actividades de la sociedad tales como asesoría jurídica y las labores comerciales serán externalizadas con terceros como se hace en la actualidad.
En la planta del edificio industrial donde actualmente tiene su sede social y donde realiza su gestión administrativa la entidad consultante, se desarrollan ambas actividades, pretendiéndose mantener ambas, afectándose ya a una oficina concreta, independiente y diferenciada la realización de las actividades inmobiliarias de la sociedad de nueva creación, arrendado ésta el resto de la superficie del inmueble industrial a la entidad consultante, que se dedicará a la actividad de asistencia técnica de electrodomésticos.
La finalidad de esta operación de reestructuración se fundamenta en motivos de eficacia empresarial, especialmente de separación de dinámicas de negocio diferentes, evitando que al negocio inmobiliario le afecten los vínculos contractuales existentes y que a su vez son esenciales para la actividad de servicio de asistencia técnica de electrodomésticos y viceversa, es decir, evitar la transmisión de los riesgos del negocio inmobiliario a la otra actividad social. Permitirá además disociar e independizar las decisiones de inversión y riesgos en cada una de las sociedades y con ello de cada una de las actividades desarrollada por las mismas. Asimismo servirá para otros fines como: separar y diferenciar las actividades que en este momento integran las áreas de negocio de la entidad; constatar la existencia de diferentes objetivos empresariales a corto, medio y largo plazo en las diferentes actividades; proporcionar importantes ventajas en cuanto a la gestión, administración y dirección diferenciada de los negocios, sin interferencias de actuaciones; mejorar la imagen empresarial ante clientes y proveedores habituales, así como ante los futuros que puedan demandar dichos servicios, ya que la diferenciación y personalización de los servicios que se les presta, facilitará una mayor fluidez en las relaciones entre empresa y clientes; servir para la optimización de los medios materiales de las diversas compañías, que permitirán un más alto índice de productividad en las respectivas actividades, lo que aumentará el grado de competitividad de los diferentes negocios; y revertir en un mejor aprovechamiento de los medios humanos al redistribuir más racionalmente las funciones que en la actualidad y dentro de una única empresa tienen asignadas las personas que componen la plantilla.
Cuestión planteada
Si se puede considerar la actividad inmobiliaria desarrollada una rama de actividad independiente y por tanto la operación de escisión parcial planteada puede acogerse al régimen especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS, considera escisión la operación por la cual “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior”.
Por su parte, los artículos 70 y 73 y siguientes de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde el punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión parcial.
Por tanto, si el supuesto de hecho a que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la Ley 3/2009, y cumple lo dispuesto en el artículo 83.2 del TRLIS, dicha operación podría acogerse al régimen fiscal establecido en el capítulo VIII del título VII del TRLIS en las condiciones y requisitos exigidos en el mismo.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en el concepto de “rama de actividad”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
En consecuencia, en la medida en que el patrimonio transmitido determine la existencia de una explotación económica con medios materiales y personales en sede de la sociedad transmitente, autónoma y diferenciada del resto de actividades desarrolladas por ésta, que se aporta a la entidad adquirente, de tal manera que ésta pueda seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas, e igualmente en la entidad transmitente se mantenga otra explotación económica que le permita seguir realizando la misma actividad que ya venía realizando determinante de una rama de actividad, la operación a que se refiere la consulta podría cumplir los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del mismo texto legal.
Estas circunstancias parecen cumplirse en el caso planteado, en el que la consultante, de acuerdo con los datos aportados, parece contar con una organización diferenciada para la actividad de compraventa y alquiler de inmuebles, de manera que tras la escisión, la sociedad beneficiaria continuará con la actividad inmobiliaria que ya venía desarrollando la consultante.
En cuanto a la actividad que se mantendría en sede de la entidad consultante, la actividad de servicio técnico oficial, puede indicarse que en este caso, del concepto legal de “rama de actividad” se desprende que la delimitación de la misma no está condicionada por el hecho de que no se incluya dentro del patrimonio que permanezca en la entidad transmitente algún elemento que pudiera estar total o parcialmente afecto en la misma a la correspondiente explotación económica, siempre que dicha actividad se desarrolle en condiciones económicas equivalentes antes y después de la transmisión. Esta circunstancia se apreciaría si, aunque se transmita el inmueble que se utiliza en la actividad, se reconoce sobre el mismo un derecho de uso análogo al que ahora existe.
En consecuencia, en este caso concreto, parece que el patrimonio que no se segrega y permanece en la entidad transmitente, formado por la actividad de servicio técnico oficial, determina la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, que se mantiene en la misma tras la escisión parcial, de tal manera que ésta podrá seguir realizando la misma actividad en condiciones análogas.
No obstante, la concurrencia de gestión y organización diferenciada para la existencia de varias ramas de actividad, son cuestiones de hecho que el sujeto pasivo deberá acreditar por cualquier medio de prueba admitido en Derecho y cuya valoración corresponderá, en su caso, a los órganos competentes en materia de comprobación de la Administración tributaria.
Por otra parte, el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas operaciones en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en la toma de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización, cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación proyectada se realiza con los fines de separación de dinámicas de negocio diferentes, evitando que al negocio inmobiliario le afecten los vínculos contractuales existentes y que a su vez son esenciales para la actividad de servicio de asistencia técnica de electrodomésticos y viceversa, es decir, evitar la transmisión de los riesgos del negocio inmobiliario a la otra actividad social; disociar e independizar las decisiones de inversión y riesgos en cada una de las sociedades y con ello de cada una de las actividades desarrollada por las mismas; separar y diferenciar las actividades que en este momento integran las áreas de negocio de la entidad; constatar la existencia de diferentes objetivos empresariales a corto, medio y largo plazo en las diferentes actividades; proporcionar importantes ventajas en cuanto a la gestión, administración y dirección diferenciada de los negocios, sin interferencias de actuaciones; mejorar la imagen empresarial ante clientes y proveedores habituales, así como ante los futuros que puedan demandar dichos servicios, ya que la diferenciación y personalización de los servicios que se les presta, facilitará una mayor fluidez en las relaciones entre empresa y clientes; servir para la optimización de los medios materiales de las diversas compañías, que permitirán un más alto índice de productividad en las respectivas actividades, lo que aumentará el grado de competitividad de los diferentes negocios; y revertir en un mejor aprovechamiento de los medios humanos al redistribuir más racionalmente las funciones que en la actualidad y dentro de una única empresa tienen asignadas las personas que componen la plantilla. Estos motivos se pueden considerar como económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96