La venta de terrenos urbanizados por junta de compensación (modalidad fiduciaria, sin transmisión de dominio a la junta) constituye ganancia o pérdida patrimonial, no rendimiento de actividad económica, pues los propietarios no ordenan por cuenta propia medios de producción ni recursos humanos; la mera cesión de terrenos para gestión urbanística y posterior adjudicación de parcelas mejoradas no configura actividad extractiva, comercial o de construcción. Los coeficientes reductores de la Disposición transitoria novena resultan aplicables si concurren sus condiciones (adquisición anterior a 1994, período de tenencia mínimo).
Hechos
El consultante es propietario de una parcela de terreno. Para una parte de dicho terreno, a la fecha de formular la consulta se ha constituido una Junta de Compensación y se ha aprobado un Proyecto de urbanización y de reparcelación, estando las obras en un avanzado estado de ejecución. El consultante ha abonado las cuotas de urbanización correspondientes y se le han adjudicado determinados solares como fincas resultantes, a consecuencia de la aportación de la finca originaria.
Para la parte restante del terreno, se ha constituido la Junta de Compensación, aunque no existe a la fecha de formular la consulta Proyecto de Urbanización ni de reparcelación, no habiéndose iniciado las obras de urbanización. En este caso el consultante abonará también los costes de urbanización.
Cuestión planteada
Se cuestiona, respecto a ambas partes del terreno:
a) Si la futura venta de ambos partes constituirá el rendimiento de una actividad económica o una ganancia o pérdida patrimonial.
b) Si en caso de constituir una ganancia patrimonial, son aplicables los coeficientes reductores previstos en la Disposición transitoria novena de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF.
Contestación
El texto refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, aprobado por el Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, y declarado expresamente vigente por la Sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planeamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.
El artículo 129 del señalado texto refundido señala que “la incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común”. Sobre la base de este precepto, se distinguen dos tipos de juntas de compensación:
a) Con carácter general, aquellas en que la junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.2, “actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos”.
b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes, proporcionalmente a sus cuotas participativas.
La diferencia entre ambas resulta determinante a efectos tributarios. Del escrito del consultante no se desprende que nos encontremos ante el supuesto de la letra b) anterior, pareciendo limitarse la junta a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización.
Planteado lo anterior, es preciso dilucidar si los propietarios, como consecuencia de la actuación de la junta con el terreno cedido, desarrollan o no una actividad económica. En este sentido, la LIRPF establece en su artículo 27:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.
b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.”
A este respecto debe recordarse que constituye doctrina reiterada de este Centro Directivo que la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos. En relación con esta actividad no han de cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 27 del TRLIRPF, que se refiere a la actividad de arrendamiento, actividad distinta de la promoción inmobiliaria. Además, la mera intención o voluntad de llevar a cabo una actividad de promoción inmobiliaria no implica su comienzo efectivo.
En el caso planteado por el consultante, la junta de compensación, se supone que de naturaleza fiduciaria, se limita a realizar en favor de sus miembros las tareas de urbanización, manteniendo éstos la propiedad de los terrenos. Esta circunstancia no significa necesariamente que los propietarios que ceden los terrenos, aunque financien mediante sus aportaciones o derramas las obras de urbanización, desarrollen una actividad económica de promoción inmobiliaria.
Por tanto habrá que analizar, en cada caso concreto, las circunstancias de cada uno de los partícipes de la junta, personas físicas o jurídicas, para determinar si desarrollan o no una actividad promotora. Lógicamente, si con anterioridad el partícipe en la junta desarrollaba operaciones de promoción o bien las realiza con posterioridad a la adjudicación de los terrenos urbanizados, es evidente que lleva a cabo una actividad de promoción inmobiliaria. Además, pueden señalarse como indicios de realización de una actividad económica en relación con los terrenos cedidos a la junta, entre otros, la participación efectiva en la gestión de la junta.
A falta de dichas circunstancias, y no estando ante una actividad económica a efectos del IRPF, la posterior transmisión, onerosa o lucrativa, del terreno generará una variación en el valor de su patrimonio puesta de manifiesto por una alteración en su composición, por lo que su calificación a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas es la de ganancia o pérdida patrimonial.
El importe de la ganancia o pérdida patrimonial vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 34, 35 y 36 de la Ley del Impuesto. Al respecto, debe tenerse en cuenta que los pagos realizados para la urbanización de la finca, suponen la existencia de una mejora, a efectos del cálculo de la ganancia o la pérdida patrimonial, debiendo distinguirse, según el artículo 34.2 de la Ley del Impuesto la parte del valor de transmisión que corresponde a cada componente del valor de adquisición.
Este desglose del valor de transmisión debe realizarse en función del valor normal de mercado del terreno y de la mejora en el momento de la enajenación, valores que pueden acreditarse por cualquiera de los medios de prueba admitidos en Derecho y que corresponderá valorar a los órganos de la Administración Tributaria en sus actuaciones de comprobación e investigación.
Por último, de tratarse de un elemento no afecto a una actividad económica adquirido antes de 31 de diciembre de 1994, resultará de aplicación lo dispuesto en la disposición transitoria novena de la Ley del Impuesto, aplicándose el correspondiente coeficiente de abatimiento a la parte de la ganancia patrimonial generada hasta el 20 de enero de 2006.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 88 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (BOE del 18 de diciembre).
Referencia normativa
LIRPF, Ley 35/2006, Artículos 27, 34, 35, 36 y Disposición transitoria 9ª.