Los arrendamientos con opción de compra de viviendas de protección oficial quedan excluidos de la exención del artículo 20.Uno.23º LIVA (que cubre arrendamientos de viviendas ordinarios), sujetándose al tipo general o específico según corresponda. En este caso concreto, por tratarse de VPO de promoción pública, resulta de aplicación el tipo reducido del 4% (artículo 91.Dos.2º LIVA). La cuota íntegra de arrendamiento se grava a este tipo; no procede segregar anticipos de clientes del rendimiento de la actividad arrendaticia con aplicación de tipos diferenciados, ni regularización posterior en caso de ejercicio de la opción de compra, toda vez que la exención no fue disponible desde el origen de la operación.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la construcción, promoción y arrendamiento de viviendas y locales.
Durante 2011 ha promovido la construcción de 112 viviendas jóvenes de protección oficial, destinadas al arrendamiento con opción de compra. En las cláusulas del contrato de arrendamiento con opción de compra se han establecido las siguientes condiciones:
- El contrato de arrendamiento será por 10 años, pudiendo ejercerse la opción de compra en el año 11.
- Si por cualquier causa se extinguiera o resolviera el contrato de arrendamiento, se extinguirá o resolverá de igual manera y automáticamente la opción de compra.
- Si llegado el vencimiento del arrendamiento no se ejercitara la opción de compra, ésta quedará automáticamente sin efecto.
- En el caso de ejercer la opción de compra y llevarse a cabo la compraventa, el precio final se establece minorando del mismo el 50% de las cantidades desembolsadas durante el arrendamiento en concepto de renta.
Cuestión planteada
En cuanto al Impuesto sobre el Valor Añadido, en relación con el tipo impositivo a aplicar a las cuotas de arrendamiento durante los 10 años que dure el contrato:
1. Qué tipo de ha de repercutirse en cada cuota de arrendamiento.
2. Si ha de distinguirse en cada cuota de arrendamiento la parte de renta que se corresponde con la actividad de arrendamiento de la parte que es anticipo de clientes, según la cláusula sobre el precio, fijada en el contrato, y en consecuencia, si habría que aplicar a cada parte el tipo impositivo correspondiente.
3. Cómo afectaría el nuevo tipo impositivo del 4% para entregas de viviendas vigente en 2011 y 2012.
4. En caso de que el tipo a aplicar -durante los 10 años de vigencia del contrato- sea el propio de la actividad de arrendamiento de viviendas, si al final se ejercitase la opción de compra y siguiese vigente el tipo impositivo del 4% para entrega de viviendas, si habría que regularizar el tipo impositivo aplicado sobre el 50% de las cantidades desembolsadas en concepto de alquileres, al constituir parte del precio final de la vivienda.
En cuanto al Impuesto sobre Sociedades, en relación con el criterio de imputación de ingresos y gastos en las cuotas de arrendamiento con opción de compra:
1. Si durante el período de tiempo que dure el arrendamiento los importes percibidos por la sociedad han de considerarse íntegramente como ingresos de arrendamiento y como tales imputarse a la cuenta de resultados.
2. Si habría que distinguir la parte de cuota (50%) que es arrendamiento y que sería ingreso del ejercicio de la parte que es anticipo de clientes (50%) y cuya imputación a la cuenta de resultados se trasladaría al momento en que se ejercite la opción de compra.
3. Consecuencias fiscales del no ejercicio de la opción de compra por parte de los arrendatarios.
4. Hasta que no se ejercite la opción de compra, si los inmuebles se consideran fiscalmente como parte integrante de las existencias, o como inversiones inmobiliarias, y en consecuencia podría deducirse fiscalmente la amortización.
5. Llegado el momento del ejercicio de la opción de compra, si el valor de transmisión por el que habría que emitir la factura final sería directamente la diferencia entre el precio establecido y el 50% de las cantidades desembolsadas en concepto de arrendamiento. Y si sobre esa cuantía se calcularía el resultado a imputar a la cuenta de pérdidas y ganancias en función del valor neto contable del inmueble.
Contestación
Impuesto sobre el Valor Añadido.
El artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que estarán exentos del Impuesto:
“23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:
a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica.
Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.
b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas o a su posterior arrendamiento por entidades gestoras de programas públicos de apoyo a la vivienda o por sociedades acogidas al régimen especial de Entidades dedicadas al arrendamiento de viviendas establecido en el Impuesto sobre Sociedades. La exención se extenderá a los garajes y anexos accesorios a las viviendas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.
La exención no comprenderá:
(…)
d’) Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
(…)”
El arrendamiento de viviendas constituye, de acuerdo con el citado precepto, una actividad de prestación de servicios exenta. Sin embargo, la letra d’) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992 excluye de la exención los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.
El hecho de que en el contrato se establezca un plazo mínimo antes de poderse ejercitar la mencionada opción no desvirtúa su carácter de arrendamiento con opción de compra, por lo que la exención queda excluida en este caso.
En relación con el tipo impositivo aplicable al arrendamiento con opción de compra objeto de consulta, el artículo 91.Dos.2.2º de la Ley establece la aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento a las siguientes operaciones:
“2º. Los arrendamientos con opción de compra de edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se arrienden conjuntamente.”
Así pues, tratándose en el caso objeto de consulta de una vivienda de protección oficial promovida por la consultante, el arrendamiento con opción de compra estará sujeto al Impuesto y no exento, debiendo aplicársele un tipo impositivo del 4 por ciento.
Una cuestión adicional que debe aclararse, ya que ha podido plantear dudas en este contexto, es la interacción del concepto de primera entrega contenido en el artículo 20.Uno.22º de la Ley del Impuesto con la exclusión de la exención en los arrendamientos con opción de compra contenida en la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la misma Ley.
Para determinar si la entrega de una edificación está exenta del Impuesto hay que acudir a lo dispuesto en el artículo 20.Uno.22º A) según el cual estarán exentas “las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación”.
Continúa dicho precepto estableciendo lo siguiente:
“A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promotor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo. No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.”
Del tenor literal del último párrafo transcrito se deduce que el legislador ha querido que el uso de la vivienda durante un plazo prudencial –por lo menos, dos años- agote la primera entrega, pero, a la vez, ha establecido la cautela de que dicho uso no se compute y, por tanto, no agote la primera entrega, cuando se realice por quien será su propietario en última instancia, con el objetivo claro de evitar posibles esquemas de minoración artificial de la base imponible aprovechando indebidamente la exención del arrendamiento.
Ahora bien, debe significarse que el precepto se refiere de forma expresa a uso, entre otros, en virtud de contratos sin opción de compra; quiere ello decir que el uso en virtud de contratos con opción de compra, por muy dilatados o sucesivos en el tiempo que sean, no pueden agotar nunca la primera entrega. Este último aspecto es de gran importancia, ya que es determinante de que por más contratos que se sucedan de arrendamiento con opción de compra, seguirá siendo de aplicación la exclusión de la letra d´) del artículo 20.Uno.23º de la Ley 37/1992, y, por tanto, estos arrendamientos seguirán estando sujetos y no exentos del Impuesto como vía de traslado al consumo final del valor añadido de la promoción inicial.
En lo que respecta al tipo impositivo aplicable a las entregas de las viviendas objeto de consulta cuando se ejecute la opción, el artículo 90, apartado uno, de la Ley establece que “el Impuesto se exigirá al tipo del 18 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente”.
Por su parte, el artículo 91.Dos.1 dispone en su número 6º que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de viviendas “calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por sus promotores, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades”.
Debe tenerse en cuenta que en el supuesto considerado no tiene incidencia lo establecido en la disposición transitoria cuarta del Real Decreto-ley 9/2011, de 19 de agosto, de medidas para la mejora de la calidad y cohesión del sistema nacional de salud, de contribución a la consolidación fiscal, y de elevación del importe máximo de los avales del Estado para 2011, con las modificaciones introducidas en la misma por el Real Decreto-ley 20/2011, de 30 de diciembre, de medidas urgentes en materia presupuestaria, tributaria y financiera para la corrección del déficit público, modifica la disposición transitoria cuarta del citado Real Decreto-ley 9/2011, que queda redactada de la siguiente forma:
“Con efectos desde la entrada en vigor de este Real Decreto-ley y vigencia exclusivamente hasta el 31 de diciembre de 2012, se aplicará el tipo reducido del 4 por ciento del Impuesto sobre el Valor Añadido a las entregas de bienes a las que se refiere el número 7.º del apartado uno.1, del artículo 91 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido.”
En efecto, en virtud de lo expuesto, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas de los bienes a que se refiere el artículo 91, apartado uno, 1, 7º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuyo devengo se produzca entre el 20 de agosto de 2011 y el 31 de diciembre de 2012, pero en el supuesto objeto de consulta los arrendamientos con opción de compra y las entregas de viviendas, en su caso, son viviendas de protección oficial que, como se ha señalado, tributan al 4 por ciento, a tenor de lo establecido en el referido artículo 91.Dos.1, número 6º de la Ley 37/1992.
En lo que se refiere a la base imponible correspondiente a la entrega de las viviendas en el ejercicio de la opción de compra, según lo dispuesto en el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega estará formada por el importe satisfecho al respecto por el adquirente.
El tipo impositivo aplicable será el mismo que corresponde al arrendamiento, esto es, el 4 por ciento.
Por último, la consultante deberá expedir factura con ocasión de la entrega de la vivienda cuando se ejecute la opción de compra y también por las prestaciones de servicios que suponen la cuotas del arrendamiento con opción de compra conforme con lo establecido en el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, sin que en estas últimas deba distinguirse la parte de la base imponible que, en el supuesto de que el arrendatario ejecute la opción, se haya pactado que se realizaba en concepto de precio de la vivienda.
Impuesto sobre Sociedades.
El artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (TRLIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, establece que “en el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
Con carácter previo al análisis del contrato de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta, ha de indicarse lo siguiente en cuanto a la naturaleza, para la entidad consultante, de los inmuebles que arrendará.
El TRLIS no contiene una definición de inmovilizado, por lo que se debe acudir a las definiciones contenidas en la normativa mercantil. El Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, en su quinta parte, definiciones y relaciones contables, define el activo no corriente como los activos destinados a servir de forma duradera en las actividades de la empresa.
Al margen de ello, y en cuanto al contrato de arrendamiento a que se refiere el escrito de consulta, puede indicarse lo siguiente.
A efectos contables, el Plan General de Contabilidad, en su segunda parte, en la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, establece que:
“(…)
La calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato por lo que podrán ser calificados de forma diferente por el arrendatario y el arrendador.
1. Arrendamiento financiero
1.1. Concepto
Cuando de las condiciones económicas de un acuerdo de arrendamiento, se deduzca que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad del activo objeto del contrato, dicho acuerdo deberá calificarse como arrendamiento financiero, y se registrará según los términos establecidos en los apartados siguientes.
En un acuerdo de arrendamiento de un activo con opción de compra, se presumirá que se transfieren sustancialmente todos los riesgos y beneficios inherentes a la propiedad, cuando no existan dudas razonables de que se va a ejercitar dicha opción. También se presumirá, salvo prueba en contrario, dicha transferencia, aunque no exista opción de compra, entre otros, en los siguientes casos:
a) (…)
(…)
1.3. Contabilidad del arrendador
El arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato.
El arrendador reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios.
La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo del balance y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo.
Las correcciones de valor por deterioro y la baja de los créditos registrados como consecuencia del arrendamiento se tratarán aplicando los criterios de los apartados 2.1.3 y 2.9 de la norma relativa a los instrumentos financieros.
2. Arrendamiento operativo
(…)
Los ingresos y gastos, correspondientes al arrendador y al arrendatario, derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias.
El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza, incrementando su valor contable en el importe de los costes directos del contrato que le sean imputables, los cuales se reconocerán como gasto durante el plazo del contrato aplicando el mismo criterio utilizado para el reconocimiento de los ingresos del arrendamiento.
Cualquier cobro o pago que pudiera hacerse al contratar un derecho de arrendamiento calificado como operativo, se tratará como un cobro o pago anticipado por el arrendamiento que se imputará a resultados a lo largo del periodo de arrendamiento a medida que se cedan o reciban los beneficios económicos del activo arrendado.
(…)”
Por su parte, el artículo 11.3 del TRLIS introduce una concreción en el tratamiento de estas operaciones a efectos fiscales, indicando que:
“3. Siempre que el importe a pagar por el ejercicio de la opción de compra o renovación, en el caso de cesión de uso de activos con dicha opción, sea inferior al importe resultante de minorar el valor del activo en la suma de las cuotas de amortización máximas que corresponderían a éste dentro del tiempo de duración de la cesión, la operación se considerará como arrendamiento financiero.
(…)”
En consecuencia, si la operación planteada en el escrito de consulta reúne las condiciones que señala el artículo 11.3 del TRLIS, será considerada como arrendamiento financiero.
Si la operación planteada en el escrito de consulta no reúne las condiciones para ser calificada como de arrendamiento financiero de acuerdo a lo señalado en el artículo 11.3 del TRLIS, habrá que atender a los criterios delimitadores del Plan General de Contabilidad para calificar la operación a efectos contables, y en consecuencia, a efectos fiscales, como arrendamiento financiero o arrendamiento operativo.
De ello dependerá el tratamiento, a efectos contables y fiscales, de los ingresos y gastos derivados de la operación.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento financiero, según establece el Plan General de Contabilidad, el arrendador, en el momento inicial, reconocerá un crédito por el valor actual de los pagos mínimos a recibir por el arrendamiento más el valor residual del activo aunque no esté garantizado, descontados al tipo de interés implícito del contrato. Reconocerá el resultado derivado de la operación de arrendamiento según lo dispuesto en el apartado 3 de la norma sobre inmovilizado material, salvo cuando sea el fabricante o distribuidor del bien arrendado, en cuyo caso se considerarán operaciones de tráfico comercial y se aplicarán los criterios contenidos en la norma relativa a ingresos por ventas y prestación de servicios. Ello supone la baja del elemento en cuestión y, en consecuencia, en su caso, la imposibilidad de continuar amortizándolo, tanto a efectos contables como fiscales. La diferencia entre el crédito contabilizado en el activo y la cantidad a cobrar, correspondiente a intereses no devengados, se imputará a la cuenta de pérdidas y ganancias del ejercicio en que dichos intereses se devenguen, de acuerdo con el método del tipo de interés efectivo, criterio que resultará igualmente asumible a efectos fiscales, teniendo en cuenta asimismo que el artículo 19.1 del TRLIS establece que “los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (…)”.
En el caso de que la operación se califique como arrendamiento operativo, según establece el Plan General de Contabilidad, los ingresos y gastos correspondientes al arrendador derivados de los acuerdos de arrendamiento operativo serán considerados, respectivamente, como ingreso y gasto del ejercicio en el que los mismos se devenguen, imputándose a la cuenta de pérdidas y ganancias, criterio igualmente asumible a efectos fiscales. El arrendador continuará presentando y valorando los activos cedidos en arrendamiento conforme a su naturaleza. Ello supone que, en su caso, podrá continuar amortizándolos a efectos contables, siendo de aplicación, a efectos fiscales, las normas sobre amortización recogidas en el artículo 11 del TRLIS y desarrolladas en los artículos 1 y siguientes del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, teniendo en cuenta que el artículo 19.3 del TRLIS establece que “no serán fiscalmente deducibles los gastos que no se hayan imputado contablemente en la cuenta de pérdidas y ganancias o en una cuenta de reservas si así lo establece una norma legal o reglamentaria, a excepción de lo previsto respecto de los elementos patrimoniales que puedan amortizarse libremente. (…)”.
En lo que se refiere a las consecuencias fiscales del no ejercicio de la opción de compra por parte de los arrendatarios, debe tenerse en cuenta que, tal y como establece la norma de registro y valoración 8ª, arrendamientos y otras operaciones de naturaleza similar, de la segunda parte del Plan General de Contabilidad a que antes se ha hecho referencia, la calificación de los contratos como arrendamientos financieros u operativos depende de las circunstancias de cada una de las partes del contrato. La entidad consultante, de acuerdo con tales circunstancias, habrá calificado el arrendamiento como financiero u operativo. Si posteriormente advierte la comisión de un error, o bien un cambio en estimaciones contables, deberá proceder conforme a lo dispuesto en la norma de registro y valoración 22ª, cambios en criterios contables, errores y estimaciones contables. Dicho proceder resultará igualmente asumible a efectos fiscales, teniendo en cuenta los criterios de imputación temporal previstos en el artículo 19 del TRLIS antes citado.
Por último, ha de indicarse que el TRLIS no regula la forma o contenido de la factura que en su caso deba emitir la entidad consultante, sobre la que formula una cuestión en su escrito de consulta.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 20, 78, 90 y 91
TRLIS RDLeg 4/2004 arts. 10, 11 y 19