La operación está sujeta a ITP en la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas conforme a los artículos 7.1.A) y 7.2.B) del TRLITPAJD. La base imponible viene determinada por el valor declarado en la escritura pública (artículo 30.1) o, en su defecto, por el valor de mercado comprobable administrativamente. Los excesos de adjudicación derivados de indivisibilidad de bienes (artículo 1.062 CC) constituyen transmisiones onerosas sujetas al gravamen, salvo las excepciones tasadas del propio artículo 7.2.B). La cuota tributaria se liquida conforme al tipo aplicable en el territorio donde radique el bien transmitido.
Hechos
Los consultantes, una pareja, son titulares del pleno dominio de un solar. El solar fue adquirido el 7 de febrero de 2013. En la escritura de la compraventa figuran como compradores los dos consultantes. La compraventa del solar para la construcción de vivienda se inscribió en el Registro de la Propiedad, en el que constan los dos consultantes como titulares del mismo al 50 por ciento cada uno.
Los consultantes manifiestan que el solar se adquirió con dinero del que era titular una de los dos consultantes. Por ello, los consultantes tienen ahora intención de hacer una escritura de rectificación y/o subsanación donde se recoja que ella es titular del pleno dominio al 100 por cien del solar.
Cuestión planteada
Si la operación está sujeta a tributación y, en su caso, base imponible y normativa aplicable.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este centro directivo informa lo siguiente:
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante ITP y AJD–, el texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE núm. 251, de 20 de octubre de 1993) –en adelante TRLITPAJD– establece en sus artículos 2 y 4 lo siguiente:
«Artículo 2
1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica del acto o contrato liquidable, cualquiera que sea la denominación que las partes le hayan dado, prescindiendo de los defectos, tanto de forma como intrínsecos, que puedan afectar a su validez y eficacia.
[...].»
«Artículo 4
A una sola convención no puede exigírsele más que el pago de un solo derecho, pero cuando un mismo documento o contrato comprenda varias convenciones sujetas al impuesto separadamente, se exigirá el derecho señalado a cada una de aquéllas, salvo en los casos en que se determine expresamente otra cosa.»
El artículo 7 regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD, disponiendo en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
«Artículo 7.
1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[...]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[...]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.
[...].»
De los artículos del Código Civil reseñados, y por lo que aquí interesa, hay que destacar el artículo 1.062 que establece en su párrafo primero, que: «[c]uando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.»
Respecto a la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, los artículos 30.1 y 31.2 del TRLITPAJD determina lo siguiente:
«Artículo 30.
1. En las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía y en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.
[...].»
«Artículo 31.
[...]
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.
[...].»
De otra parte, con relación al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones –en adelante ISD–, los artículos 3, 5 y 9 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (BOE núm. 303, de 19 de diciembre de 1987) –en adelante LISD– establecen:
«Artículo 3. Hecho imponible.
1. Constituye el hecho imponible:
[…]
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o cualquier otro negocio jurídico a título gratuito, «intervivos».
[…].»
«Artículo 5. Sujetos pasivos.
Estarán obligados al pago del Impuesto a título de contribuyentes, cuando sean personas físicas:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el donatario o el favorecido por ellas.
[…].»
«Artículo 9. Base imponible.
Constituye la base imponible del Impuesto:
[…]
b) En las donaciones y demás transmisiones lucrativas «inter vivos» equiparables, el valor neto de los bienes y derechos adquiridos, entendiéndose como tal el valor real de los bienes y derechos minorado por las cargas y deudas que fueren deducibles.
[…].»
Por último, la Ley 22/2009, de 18 de diciembre, por la que se regula el sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía y se modifican determinadas normas tributarias (BOE núm. 305, de 19 de diciembre de 2009) establece en sus artículos 27, 32 y 33
«Artículo 27. Normativa aplicable a los tributos cedidos.
1. Los tributos cuyo rendimiento se cede a las Comunidades Autónomas se regirán por los Convenios o Tratados internacionales, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, la Ley propia de cada tributo, los Reglamentos generales dictados en desarrollo de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria y de las Leyes propias de cada tributo, las demás disposiciones de carácter general, reglamentarias o interpretativas, dictadas por la Administración del Estado y, en los términos previstos en este Título, por las normas emanadas de la Comunidad Autónoma competente según el alcance y los puntos de conexión establecidos en el mismo.
[…].»
«Artículo 32. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
1. Se cede a la Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones producido en su territorio.
2. Se considera producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de los sujetos pasivos residentes en España, según los siguientes puntos de conexión:
[…]
b) En el caso del impuesto que grava las donaciones de bienes inmuebles, cuando éstos radiquen en el territorio de esa Comunidad Autónoma.
[…].»
«Artículo 33. Alcance de la cesión y puntos de conexión en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
1. Se cede a las Comunidades Autónomas el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados producido en su territorio en cuanto a los siguientes hechos imponibles:
1.º Transmisiones onerosas por actos ``ínter vivos´´ de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[...]
4.º Escrituras, actas y testimonios notariales, en los términos que establece el artículo 31 del texto refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre.
[...]
2. Se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
[...]
2.º Sin perjuicio de lo dispuesto en el punto 1.º anterior, en los restantes supuestos actuarán como puntos de conexión los que a continuación se enumeran por el siguiente orden de aplicación:
A) Siempre que el documento comprenda algún concepto sujeto a cuota gradual del gravamen de actos jurídicos documentados, documentos notariales, el rendimiento corresponderá a la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.
[...]
C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
1.ª Cuando el acto o documento comprenda transmisiones y arrendamientos de bienes inmuebles, constitución y cesión de derechos reales, incluso de garantía, sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma en la que radiquen los inmuebles.
[…].»
De acuerdo con los preceptos transcritos procede contestar a la cuestión planteada en los siguientes términos:
Los dos consultantes intervinieron en el acto por el que se celebró la compraventa del solar, ambos figuran como compradores en la escritura de la misma y como titulares en el Registro de la Propiedad, lo cual permite razonablemente concluir que ambos son verdaderos propietarios del solar. Esto se entiende sin perjuicio de que el precio de la compraventa se pagase exclusivamente con dinero de una de los consultantes, como se manifiesta en el escrito de consulta, en tal caso, existiría un préstamo entre los consultantes.
La adquisición de un bien inmueble en pro indiviso por dos personas determina la existencia de una comunidad de bienes. En este sentido se manifiesta el artículo 392 del Código Civil que establece «[h]ay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas [...]».
Por tanto, si los consultantes tienen intención de modificar la escritura de compraventa inicial, para que solo una de los dos figure como compradora, lo que se está produciendo es la extinción de la comunidad de bienes existente sobre el solar adquirido.
La extinción o disolución de la comunidad supone la adjudicación de bienes o derechos a cada uno de los comuneros en proporción a su cuota de participación, bien entendido que dicha adjudicación no es una verdadera transmisión pues no se atribuye al comunero algo que éste no tuviera con anterioridad, como resulta del artículo 450 del Código Civil. En este sentido el Tribunal Supremo ha declarado reiteradamente que la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada comunero en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha –ni a efectos civiles ni a efectos fiscales– sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
En la disolución del condominio, siempre que ésta se lleve a cabo de tal forma que el comunero no reciba más de lo que le corresponda en proporción de su cuota de participación en la cosa común, sin que se origine exceso de adjudicación, la disolución no constituirá una transmisión patrimonial que deba tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD. Ahora bien, la inexistencia de transmisión patrimonial y la consiguiente no sujeción por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITP y AJD determina la sujeción a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de la escritura de disolución en tanto concurran los cuatro requisitos exigidos en el artículo 31.2 del texto refundido del Impuesto:
Tratarse de la primera copia de una escritura pública.
Tener por objeto cantidad o cosa valuable.
Contener un acto inscribible en el Registro de la Propiedad.
No estar sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y operaciones societarias.
A diferencia del supuesto anterior, cuando a un comunero se le adjudique más de lo que le corresponda por su cuota de participación en la cosa común, el exceso que reciba no es algo que tuviese con anterioridad, por lo que su adjudicación si constituirá una transmisión patrimonial que tendrá carácter oneroso o lucrativo según sea o no objeto de compensación por parte del comunero que recibe el exceso al comunero que recibe de menos.
En caso de no mediar ningún tipo de compensación, se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor del comunero al que se adjudica y por el importe del exceso recibido. Así resulta del apartado b) del artículo 3 de la LISD.
Por el contrario, si el comunero al que se le adjudique el exceso compensa a los otros comuneros en metálico las diferencias que resulten a su favor, la existencia de dicha compensación constituye una contraprestación por el exceso recibido que determina el carácter oneroso de la operación y podría determinar su tributación en el ámbito del ITP y AJD, en la siguiente forma:
Regla general:
Conforme al artículo 7.2.B) del TRLITPAJD los excesos de adjudicación se consideran transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto. Luego, el comunero al que se le adjudique el exceso, sujeto pasivo del impuesto conforme al artículo 8.a), deberá tributar por dicho concepto por el valor del exceso recibido.
Excepción:
Supuestos en los que el exceso surja de dar cumplimiento a lo dispuesto en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento. Dichos preceptos responden al principio general establecido en el artículo 1.062 del Código Civil de que cuando la cosa común sea indivisible, ya sea por su propia naturaleza o porque pueda desmerecer mucho por la indivisión, la única forma de extinción de la comunidad es adjudicarla a uno de los comuneros con la obligación de abonar a los otros el exceso en metálico. Cuando el exceso surja de dar cumplimiento a alguno de los referidos preceptos, dicho exceso no se considerará transmisión patrimonial onerosa a los efectos del artículo 7.2.B) del texto refundido del ITP y AJD por lo que la concurrencia de todos los requisitos establecidos en el artículo 31.2 del texto refundido del ITP y AJD determina su tributación por la cuota variable del documento notarial.
La aplicación de la excepción exige, por tanto, el cumplimiento de los siguientes requisitos:
1) La indivisibilidad del bien o su desmerecimiento por la indivisión.
2) La adjudicación a “uno” de los comuneros.
3) La compensación al comunero que recibe de menos por parte del comunero al que se adjudica el exceso.
1) Indivisibilidad del bien. Sobre esta cuestión cabe advertir que, si bien este centro directivo no puede indicar a priori si un solar constituye un bien indivisible o que desmerecería mucho por su división, pues esta circunstancia constituye una cuestión de hecho que debe ser apreciada en cada caso concreto para su calificación jurídica correcta por el administración gestora competente.
2) Adjudicación a un solo comunero. Este requisito supone la extinción de la comunidad al desaparecer la cotitularidad sobre la propiedad del bien. Por ello, si, existiendo varios comuneros, se adjudicaren bienes a uno en pago de su cuota de participación, permaneciendo el resto en la situación inicial de indivisión, no se habrá producido la extinción de la comunidad. Lo que habrá será una separación de uno o varios comuneros, (también denominada disolución parcial), supuesto no previsto en el citado artículo 1.062 del Código Civil cuya literalidad exige que la disolución de la comunidad sea total, al contemplar exclusivamente el supuesto de que cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, se adjudique «a uno», a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero. Si al comunero que se separa se le adjudican bienes por un valor superior al que le correspondería según su cuota, la verdadera naturaleza del acto que se produce no es la de un exceso de adjudicación, sino la de permuta en la cual el comunero que se separa transmite la cuota parte que le corresponde sobre el bien o bienes que permanecen en la indivisión a cambio de la cuota parte que corresponde a los comuneros que no se separan en el bien o bienes que a él se le adjudican.
3) Compensación por parte del comunero al que se adjudica el exceso al comunero que recibe de menos. Dicha compensación debe ser necesariamente en metálico por expresa exigencia del artículo 1.062 del Código Civil al que se remite el artículo 7.2.B) del TRLITPAJD. Esta obligación de compensar al otro en metálico no es más que una consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar procedimientos para no perpetuar la indivisión, en cumplimiento de lo dispuesto en el artículo 400 del Código Civil al establecer que ningún copropietario estará obligado a permanecer en la comunidad, pudiendo cada uno de ellos en cualquier tiempo pedir que se divida la cosa común. Por tanto, la intervención de una compensación en dinero no califica a la operación de compra de la otra cuota, sino, simplemente, de respeto a la obligada equivalencia que ha de guardarse en la división de la cosa común en cumplimiento de las normas del Código Civil.
En el supuesto planteado se trata de una comunidad de bienes que recae sobre un solar. Tampoco se conoce si la consultante que pasará a ser propietaria plena del 100 por cien del solar compensará al otro comunero y, si lo hace, en qué cuantía.
Si el solar es indivisible y no existe compensación: se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación (artículo 3.1.b) de la LISD) a favor de la comunera a la que se adjudica (artículo 5.b) de la LISD) y por el importe del exceso recibido, el cual estará constituido por el 50 por ciento del valor real del solar al tiempo de producirse la donación (artículo 9.b) de la LISD).
Por otra parte, si el solar es divisible y no existe compensación: se tratará de un exceso de adjudicación al que no le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLIPAJD y, en consecuencia, también se calificaría como una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación (artículo 3.1.b) de la LISD) a favor de la comunera a la que se adjudica (artículo 5.b) de la LISD) y por el importe del exceso recibido, el cual estará constituido por el 50 por ciento del valor real del solar al tiempo de producirse la donación (artículo 9.b) de la LISD).
Sin embargo, si el solar es divisible y existe compensación, bien por pago en metálico, bien por adjudicación en pago de la deuda inicialmente contraída con la compraventa del solar en 2013: se tratará de un exceso de adjudicación al que no le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLIPAJD y, en consecuencia, el exceso producido tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa, estando obligada al pago del impuesto la comunera a la que se adjudica el solar (artículo 8.a) del TRLIPAJD), constituyendo la base imponible el 50 por ciento del valor real del solar al tiempo de producirse la transmisión (artículo 10.1 del TRLIPAJD), con independencia del importe de la compensación satisfecha.
Finalmente, si el solar es indivisible y existe compensación, bien por pago en metálico, bien por adjudicación en pago de la deuda inicialmente contraída con la compraventa del solar en 2013: se tratará de un exceso de adjudicación al que le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLTIPAJD y, en consecuencia, el exceso producido no tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa, por lo que tributaría por la cuota variable del documento notarial (artículo 31.2 del TRLITPAJD). Ahora bien, si la compensación entregada por la consultante al otro comunero no alcanza el importe del 50 por ciento del valor real del solar en el momento de la extinción del condominio, se produce una donación a favor de la consultante por el exceso recibido. Esto es, el exceso sobre las recíprocas prestaciones tributará como donación conforme al desarrollo previsto en el artículo 59.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre (BOE núm. 275, de 16 de noviembre de 1991):
«Art. 59. Donaciones onerosas y remuneratorias.
1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.
[...].»
Por último, los consultantes preguntan cuál sería la normativa que resulta de aplicación. Tanto el ITP y AJD, como el ISD, son tributos cedidos a las Comunidades Autónomas, en consecuencia, habrá que estar a lo dispuesto en los artículos 32 y 33 de la Ley 22/2009, antes transcritos.
Si la operación se califica como donación de bien inmueble, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que radique el solar (artículo 32.2.b) de la Ley 22/2009).
Si la operación se califica como transmisión patrimonial onerosa de un bien inmueble, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que radique el solar (artículo 33.2.2º.C.1ª de la Ley 22/2009).
Si la operación se califica como extinción de condominio sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos (artículo 33.2.2º.A) de la Ley 22/2009).
CONCLUSIONES:
Primera: Si el solar es indivisible y no existe compensación: se tratará de una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor de la comunera a la que se adjudica y por el importe del exceso recibido.
Segunda: Si el solar es divisible y no existe compensación: se tratará de un exceso de adjudicación al que no le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLIPAJD y, en consecuencia, se calificaría como una transmisión de carácter gratuito y tributará como donación a favor de la comunera a la que se adjudica y por el importe del exceso recibido.
Tercera: Si el solar es divisible y existe compensación: se tratará de un exceso de adjudicación al que no le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLIPAJD y, en consecuencia, el exceso producido tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa, estando obligada al pago del impuesto la comunera a la que se adjudica el solar, constituyendo la base imponible el 50 por ciento del valor real del solar al tiempo de producirse la transmisión, con independencia del importe de la compensación satisfecha.
Cuarta: Si el solar es indivisible y existe compensación: se tratará de un exceso de adjudicación al que le resultaría de aplicación la excepción del artículo 7.2.B) del TRLTIPAJD y, en consecuencia, el exceso producido no tendría la consideración de transmisión patrimonial onerosa, por lo que tributaría por la cuota variable del documento notarial. Ahora bien, si la compensación entregada por la consultante al otro comunero no alcanza el importe del 50 por ciento del valor real del solar en el momento de la extinción del condominio, el exceso sobre las recíprocas prestaciones tributará como donación.
Quinta: Si la operación se califica como donación de bien inmueble, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que radique el solar.
Sexta: Si la operación se califica como transmisión patrimonial onerosa de un bien inmueble, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en la que radique el solar.
Séptima: Si la operación se califica como extinción de condominio sujeta a la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, resultará de aplicación la normativa aprobada por la Comunidad Autónoma en cuya circunscripción radique el Registro en el que debería procederse a la inscripción o anotación de los bienes o actos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 22/2009, arts. 27-1, 32 y 33. Ley 29/1987 arts. 3-1-b), 5-b) y 9-b) . TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 2, 4, 7-1-A), 7-2-B), 30-1, 31-2