La exención por reinversión en vivienda habitual requiere que el importe total obtenido en la transmisión se destine a la adquisición de nueva vivienda habitual dentro del plazo de dos años desde la enajenación (o en los dos años anteriores si la adquisición precedió a la venta). La reinversión puede efectuarse de forma sucesiva en ese período bienal, y si no se completa en el mismo ejercicio de la ganancia, el contribuyente debe declarar su intención de reinvertir en la declaración del IRPF correspondiente al ejercicio de obtención de la ganancia. Cuando la reinversión es parcial, la exención se limita proporcionalmente al importe efectivamente invertido conforme a estas condiciones.
Hechos
En diciembre de 2003, la consultante pasó a ser propietaria de una vivienda en Gerona, en la que manifiesta tuvo su residencia de acuerdo con la hoja de empadronamiento que aporta (alta procedente de Baleares el 25-8-2005 y baja por cambio de residencia a Navarra el 31-8-2007). Durante este tiempo, la consultante y su pareja (pareja de hecho) intentaron montar un negocio de turismo rural. El 31-8-2007, la consultante trasladó su residencia a Navarra, hasta 31-3-2008, por ser destinada su pareja a un puesto de trabajo en dicha provincia, y por motivos laborales propios (la consultante estuvo trabajando 6 meses en Navarra). Posteriormente, regresó a Gerona, donde continuó intentando montar el negocio de turismo rural en su casa.
En junio de 2010, ha vendido su vivienda de Gerona y se ha trasladado a vivir a Baleares, donde su pareja, desde el año 2009, tiene su puesto de trabajo. Piensa comprar una casa en Baleares, para que constituya su residencia habitual, en la que reinvertiría parte del dinero obtenido en la venta de la casa de Gerona.
Cuestión planteada
Si por la ganancia patrimonial obtenida por la venta de su vivienda, en junio de 2010, puede acogerse a la exención por reinversión en vivienda habitual.
Contestación
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 38 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), en adelante LIRPF, en el artículo 41 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo (BOE del 31 de marzo), en adelante RIRPF, el cual, entre otros, dispone:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…).
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años desde la fecha de transmisión.
(…).
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a la transmisión de aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando autoliquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento”.
Para poder acogerse a la exención, la consideración como habitual de la vivienda ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 41.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del mismo, que, entre otros, dispone:
“1. Con carácter general se considera vivienda habitual del contribuyente la edificación que constituya su residencia durante un plazo continuado de, al menos, tres años.
No obstante, se entenderá que la vivienda tuvo el carácter de habitual cuando, a pesar de no haber transcurrido dicho plazo, se produzca el fallecimiento del contribuyente o concurran otras circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio, tales como celebración de matrimonio, separación matrimonial, traslado laboral, obtención del primer empleo, o cambio de empleo, u otras análogas justificadas.
2. Para que la vivienda constituya la residencia habitual del contribuyente debe ser habitada de manera efectiva y con carácter permanente por el propio contribuyente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
(…).”
Todo inmueble que haya adquirido la consideración de vivienda habitual del contribuyente como consecuencia de cumplir con los requisitos contenidos en el artículo 54 del RIRPF la mantendrá en tanto continué constituyendo su residencia habitual a título de propietario, perdiendo tal condición desde el momento en que deje de concurrir cualquiera de los dos requisitos –pleno dominio o residencia habitual– respecto del mismo.
Para calificar la vivienda que se transmita como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 54 del RIRPF, en cuyo apartado 4, se establece:
“4. A los exclusivos efectos de la aplicación de las exenciones previstas en los artículos 33.4. b) y 38 de la Ley del Impuesto, se entenderá que el contribuyente está transmitiendo su vivienda habitual cuando, con arreglo a lo dispuesto en este artículo, dicha edificación constituya su vivienda habitual en ese momento o hubiera tenido tal consideración hasta cualquier día de los dos años anteriores a la fecha de transmisión”.
Respecto de la nueva vivienda habitual, de acuerdo con el punto 2 del artículo 41, su adquisición jurídica ha de realizarse dentro de los dos años anteriores o posteriores a la transmisión de la precedente habitual, no estando regulado ningún supuesto de ampliación. La adquisición jurídica se producirá en la fecha en que, de acuerdo con las disposiciones del Código Civil, concurran el título o contrato y la entrega o tradición de la nueva vivienda.
Los plazos fijados por años se computan de fecha a fecha, de acuerdo con los artículos 5.1 del Código Civil y 48.2 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 54.3 del RIRPF, si del importe obtenido en la enajenación sólo se reinvierte parte, la exención sólo podrá ser parcial.
Señalados los requisitos para poder aplicar la exención por reinversión, en el presente caso, se hace necesario analizar si la vivienda transmitida por la consultante, en junio de 2010, cumplía el requisito de ser su vivienda habitual.
Según manifiesta, la consultante dejó de residir en su vivienda de Gerona el 31 de agosto de 2007, trasladando su residencia a Navarra, regresando a su casa de Gerona el 31 de marzo de 2008, inmueble que ha procedido a vender, en junio de 2010, para trasladarse a vivir a Baleares, donde su pareja, desde 2009, tiene su actual destino (aporta certificado de toma de posesión de su pareja en la plantilla de Baleares el 24 de julio de 2009).
De acuerdo con lo señalado, la vivienda habitual se configura desde una perspectiva temporal que exige una residencia continuada durante al menos tres años, admitiéndose como excepción un plazo inferior cuando concurran circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio.
De la redacción del artículo 54 del RIRPF se desprende que al margen del fallecimiento que opera automáticamente, en el resto de las situaciones el contribuyente deberá probar no sólo que concurre alguna de las circunstancias enumeradas por la normativa u otras análogas, sino también que ante dichas circunstancias necesariamente se ha de cambiar de domicilio.
La expresión reglamentaria, contenida en el apartado 1, "circunstancias que necesariamente exijan el cambio de domicilio", comporta una obligatoriedad en dicho cambio. El término “necesariamente” es un adverbio de modo que, de acuerdo con el Diccionario de la Real Academia, significa “con o por necesidad”. A su vez, el término “necesidad” indica, entre otros, todo “aquello a lo cual es imposible sustraerse, faltar o resistir”. Por último, confirma lo anterior una de las acepciones de “necesario”: dícese de lo “que se hace y ejecuta obligado por otra cosa, como opuesto a voluntario y espontáneo”.
En definitiva, de la redacción del citado precepto se desprende que salvo en caso de fallecimiento del contribuyente, en el que la exención opera de forma automática, la concurrencia de cualquiera de las circunstancias enumeradas o consideradas análogas por la normativa no es determinante por sí sola, ni supone, sin más, una excepción a la exigencia del plazo general de residencia efectiva durante tres años. Ha de venir acompañada de la necesidad de cambiar de domicilio anticipadamente, hecho que el contribuyente deberá probar. Para la aplicación de esta norma debe existir una relación de causa – efecto, en la que requiera plantearse si ante una determinada situación, cambiar de domicilio es una opción para el contribuyente o queda al margen de su mera voluntad o conveniencia.
Asimismo, este Centro directivo mantiene como criterio que, dada la amplitud e indefinición del concepto de pareja de hecho -el cual no se recoge en la normativa que regula el Derecho de familia dentro del Código Civil-, por razones técnicas, no es posible asimilar y dar, sin más, el mismo trato a la inscripción de pareja de hecho que a la celebración matrimonial, ni a la ruptura de pareja que a la separación matrimonial, como así ha señalado este Centro Directivo en diversas consultas (0237/05; V2392/05 o V0643/06).
La circunstancia de cambio de domicilio por cambio laboral de la pareja de hecho no se contempla específicamente por la normativa del Impuesto entre aquéllas que necesariamente exigen el cambio de domicilio. No obstante, las circunstancias enumeradas en el artículo 54.1 del RIRPF no constituyen una relación cerrada, dando la expresión “u otras análogas justificadas” cabida a considerar otras necesarias. Por tanto, deberá valorarse cada caso para ver si, de las circunstancias concretas que concurren, puede derivarse que es indispensable el cambio de residencia por el motivo señalado; todo ello antes de residir durante tres años continuados en la misma.
En el presente caso, de acuerdo con los datos aportados, la consultante ha estado residiendo en Gerona desde 31 de marzo de 2008, intentando montar un negocio, mientras que su pareja ha desarrollado su trabajo en Navarra, primero, y luego en Baleares, por tanto, no parece existir la referida relación causa-efecto, con el destino laboral de su pareja, que implique tal necesidad de cambio anticipado de vivienda por circunstancia sobrevenida, y, en consecuencia, el cambio de residencia por parte de la consultante, de Gerona a Baleares, habría que entenderlo como un acto voluntario de la consultante, no operando la excepción a la obligación de permanencia continuada en la vivienda durante, al menos, los tres años requeridos para alcanzar la consideración de habitual.
En cualquier caso, son cuestiones de hecho cuya valoración queda fuera del ámbito de competencias de este Centro Directivo. La valoración de necesidad corresponde efectuarla, en todo caso, a los órganos de gestión e inspección de la Administración Tributaria. Si la consultante considerara las circunstancias como necesarias, tomando la acción de cambiar de residencia, deberá justificarlas suficientemente por cualquier medio de prueba admitido en Derecho, según dispone el artículo 106 de la Ley General Tributaria (Ley 58/2003, de 17 de diciembre –BOE del 18-), ante los órganos mencionados, a quienes corresponderá valorar las pruebas, a requerimiento de los mismos, siendo éste el momento, y no otro anterior, de aportar las pruebas que estime oportunas.
No entendiéndose circunstancia necesaria, el cambio de vivienda, dejando de constituir su residencia habitual, implicaría el no alcanzar la consideración de su vivienda habitual, y, en consecuencia, la ganancia patrimonial que hubiera obtenido por su transmisión no podría gozar de la exención por reinversión en vivienda habitual, conforme a lo señalado en el artículo 41 del RIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 38; RIRPF, RD 439/2007, Arts. 41 y 54.