La emisión y venta del "cofre VIP" (tarjeta no nominativa multi-uso para alojamiento y servicios complementarios en establecimientos adscritos) no constituye operación imponible en IVA cuando los servicios específicos no están plenamente identificados en el momento de la venta; la tributación se difiere a la realización efectiva de cada servicio concreto por el establecimiento correspondiente, sin perjuicio de otras operaciones conexas (emisión, comercialización, prestación de servicios).
Hechos
La consultante es un establecimiento de hostelería que satisface comisiones de un empresario que comercializa un cofre vip que da derecho a su poseedor a alguno de los servicios que se le ofrecen (hostelería, restauración, ocio, etc.) en diversos centros asociados ubicados en España.
Desde hace un tiempo el empresario factura sus comisiones sin repercutir el Impuesto sobre el Valor Añadido manifestando a la consultante que estas comisiones están exentas por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.18º de la Ley 37/1992.
Cuestión planteada
La consultante desea conocer si la actuación del empresario es conforme a derecho.
Contestación
1.- En términos generales, de los hechos descritos en el escrito presentado se deduce que el producto denominado “cofre vip“ que comercializa una mercantil distinta de la consultante consiste en una tarjeta no nominativa que puede ser utilizada por su portador para el alojamiento en distintos establecimientos de hostelería situados en España, y en su caso, para disfrutar de otros servicios, como servicios de restauración, spas, etc. Debe tenerse en cuenta que esta empresa comercializa distintas modalidades de cofres, por lo que esta contestación trata de abarcar las distintas situaciones que pueden plantearse en los que interviene la consultante, titular de un establecimiento de hostelería asociado al programa.
En todo caso, la tributación de la operación exige conocer, por una parte, si en el momento de la venta del “cofre” los servicios que puede disfrutar su titular están plenamente identificados en los términos definidos en esta contestación.
2.- La tributación de estos productos ha de realizarse a la luz de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, manifestada, entro otras en sus sentencias de 21 de febrero de 2006, BUPA Hospitals Ltd, Asunto C-419/02, y de 24 de octubre de 1996, Argos Distribuitors Ltd, Asunto C-288/94.
Las conclusiones derivadas de la jurisprudencia del Tribunal ha determinado el criterio de este Centro Directivo en relación con la tributación de los denominados bonos multiusos, sentada, entre otras, en la contestación a la consulta número 1858-03, de 7 de noviembre, que cuando una entidad emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a la adquisición de bienes o servicios que no se encuentran claramente identificados en el momento de la emisión del bono, la mera emisión y entrega de dichos bonos, no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos productos, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.
3.- En consecuencia, en el caso planteado en el presente escrito, si la venta del denominado “cofre vip” que permite el hospedaje en el alojamiento de la consultante y en el cualesquiera de los establecimientos hoteleros adscritos y, además la adquisiciones de otros servicios distintos al propio alojamiento, como servicios de balneario, por la persona que se encuentre en posesión del bono en cuestión, resultando además que algunos de los establecimientos pueden encontrarse fuera del territorio de aplicación del Impuesto (al tratarse de establecimientos españoles, según el texto de la consulta, puede entenderse que alguno puede estar situado en Canarias, Ceuta y Melilla, fuera del territorio de aplicación del Impuesto).
En estas circunstancias, cabe afirmar que el lugar donde van a ser prestados y la naturaleza de los servicios que se pueden adquirir con el “cofre” no están identificados de antemano. De esta forma, los servicios mencionados han de incluirse dentro de la categoría de “servicios no claramente identificados” a que se refiere el Tribunal de Justicia en la Sentencia BUPA, antes referida.
Aplicando todo lo anterior al supuesto planteado en la consulta resulta que la comercialización de esta modalidad de “cofre vip” por parte de la entidad emisora y comercializadora es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, pues lo que realmente se está entregando es un medio de pago de los servicios concretos que se pueden adquirir en los distintos establecimientos adheridos y que en el caso de la consultante, se materializa, en un servicio de alojamiento en el territorio de aplicación del Impuesto.
En consecuencia, la venta de estos por la mercantil que emite y comercializa el cofre es una operación no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por la cual no habrá que repercutir el citado tributo.
Lo anterior, ha de entenderse sin perjuicio de la tributación que corresponda por la posterior adquisición de los servicios de hostelería a los que se acceda cuando se redima el “cofre vip” , una vez esté identificada la localización del establecimiento en que su titular se aloje que, en su caso, podría ser el establecimiento del que es titular la consultante.
En efecto, por lo que respecta a los servicios de alojamiento prestados por la consultante asociada al programa están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido y deberá facturar al cliente por el servicio que le preste y no a la mercantil emisora de los cofres vips, pues el destinatario de tal servicio es el usuario, cliente de la consultante, y no el emisor.
4.- Por otra parte, en relación con el importe que la entidad emisora y comercializadora del cofre factura a la consultante como centro asociado al programa, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 20.Uno.18º de la Ley del Impuesto establece la exención, entre otras, de las operaciones siguientes:
“(…)
h) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
i) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
(…)
m) La mediación en las operaciones exentas descritas en las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
(…)”.
La referida comisión percibida por la emisora del “cofre vip” y abonada por la consultante, constituye la contraprestación de servicios de publicidad y marketing, captación de clientes e intermediación en el pago.
Dicho importe se configura como una comisión sobre el precio de los servicios efectivamente prestados por la consultante con cargo a los cofres que son redimidos por el cliente en su establecimiento.
Tal comisión debe entenderse que constituye la contraprestación de los servicios de intermediación prestados por la entidad emisora y comercializadora del producto, los cuales resultan exentos del Impuesto de conformidad con el citado artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
La actividad de publicidad, marketing y captación de clientes deriva directamente de la propia labor de intermediación, por lo que no pueden calificarse los servicios prestados por la emisora y comercializadora del cofre como servicios de publicidad o marketing.
El servicio principal es la mediación, configurándose el resto como servicios accesorios al principal, necesarios e inherentes a la actividad mediadora en el pago, estando, en consecuencia, tal comisión, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
5.- Con independencia de lo anterior, en el supuesto de que, en el momento de la entrega del cofre, las prestaciones de servicios a las que el portador del mismo tenga acceso sean claramente identificables, por ejemplo, por tratarse de estancias en alojamientos situados únicamente dentro del territorio de aplicación del impuesto cuya tributación está determinada de antemano, entonces la venta del mismo sería una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
En este caso, el cliente que adquiere el “cofre vip” y lo paga, lo que está haciendo es pagar por adelantado las estancias en los establecimientos asociados y, en su caso, en el de la consultante, que disfrutará con posterioridad, es decir, está pagando por anticipado la realización de una prestación de servicios de hostelería.
El artículo 75.Dos de la Ley 37/1992 establece que “en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”.
Dado que la estancia en un alojamiento de hostelería es una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo, por los pagos anticipados realizados con anterioridad a la prestación se devengará el impuesto y habrá que proceder a la consiguiente repercusión.
En consecuencia, la venta de una tarjeta regalo que da derecho a permanecer un número de días en establecimientos hosteleros situados en el territorio de aplicación del impuesto es una operación sujeta al mismo, que determinará su repercusión al adquirente de dicha tarjeta por parte de la entidad emisora y comercializadora de la misma.
Debe tenerse en cuenta que, cuando el servicio al que da derecho el “cofre vip” está perfectamente identificado en los términos señalados, debe entenderse que la entidad emisora del mismo actúa en nombre propio pero por cuenta de los establecimientos asociados, siendo de aplicación lo establecido en el artículo 11.Dos.15º de la Ley del Impuesto, que dispone que tendrán la consideración de prestaciones de servicios:
“15º Las operaciones de mediación y las de agencia y comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.”.
El tipo impositivo aplicable a la venta del “cofre vip” por parte de la entidad emisora y comercializadora será el correspondiente a las prestaciones de servicios de hostelería, ya que éste es el servicio que se está prestando que, a tenor, de lo establecido en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992 será el tipo reducido del 10 por ciento.
En lo que se refiere a la actuación de la consultante (titular del establecimiento de hostelería), en este supuesto, deberá facturar a la entidad consultante la prestación correspondiente, que también quedará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta y al tipo impositivo del 10 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º y 75-Dos-