La operación de escisión total descrita cumpliría los requisitos del régimen especial fusiones y escisiones (capítulo VIII, título VII TRLIS) cuando la distribución de valores a los socios se realiza en proporción a su participación preexistente. No obstante, si la distribución es desproporcionada entre múltiples entidades adquirentes, se requiere que los patrimonios transmitidos constituyan ramas de actividad autónomas para mantener la aplicabilidad del régimen.
Hechos
La entidad consultante se dedica a la explotación de hoteles, a la compraventa de propiedades rústicas y urbanas, gestión de participaciones en otras entidades y promoción de arrendamiento de bienes inmuebles.
Se pretenden realizar las siguientes operaciones de reestructuración:
- Escisión total de la consultante, mediante la división de su patrimonio en dos partes, que se aportarán a dos nuevas entidades de la siguiente manera:
" Sociedad A: recibirá la explotación de establecimientos hoteleros y residenciales y la gestión de activos o participaciones en empresas.
" Sociedad B: se dedicará al alquiler de inmuebles de naturaleza urbana y a la promoción y urbanización.
Los socios de la consultante recibirán participaciones de cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión en la misma proporción en que participan en aquélla.
Con esta operación se pretende una mejor organización y gestión de forma autónoma e independiente de las actividades desarrolladas, favorecer posibles colaboraciones o uniones con otras empresas, incentivar la entrada de nuevos socios en un área concreta de actividad, especializar las entidades resultantes de la operación, promover una dirección diferenciada en cada entidad, una simplificación administrativa, así como proteger la organización patrimonial de una manera más efectiva de los riesgos empresariales derivados de la evolución de los diferentes negocios y de las fluctuaciones de la valoración de los bienes empresariales.
- Escisión total de la sociedad B en cinco bloques que se aportarán a cinco nuevas sociedades en las que se incluirá una parte del patrimonio resultante de la sociedad B. El reparto de las acciones de estas empresas será no proporcional, por lo que los socios no tendrían una participación idéntica en todas y cada una de las empresas resultantes.
Con esta operación se pretende dotar de un accionariado más compacto y con un mismo criterio a cada empresa resultante de la escisión, tener una capacidad de actuación más rápida y eficiente en cada empresa.
Cuestión planteada
Si las operaciones descritas se pueden acoger al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS), aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, regula el régimen fiscal especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.a) del TRLIS considera como escisión la operación por la cual “una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social y los transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación y, en su caso, de una compensación en dinero que no exceda del 10 por 100 del valor nominal o, a falta de valor nominal, de un valor equivalente al nominal de dichos valores deducido de su contabilidad.”
En el ámbito mercantil, el artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, establece, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si el supuesto de hecho al que se refiere la consulta se realiza en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 252 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, cumpliría, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser considerada como una operación de escisión total del capítulo VIII del título VII.
No obstante, el apartado 2.2º del artículo 83 del TRLIS, señala que “en los casos en que existan dos o más entidades adquirentes, la atribución a los socios de la entidad que se escinde de valores representativos del capital de alguna de las entidades adquirentes en proporción distinta a la que tenían en la que se escinde requerirá que los patrimonios adquiridos por aquellas constituyan ramas de actividad.”
Puesto que en el primer caso consultado se indica que las acciones de las entidades beneficiarias de la escisión total se distribuyen entre los socios de la escindida en proporción a su participación en ésta no resulta necesario la exigencia del requisito previsto en el artículo 83.2.2º del TRLIS.
Sin embargo, en relación con las segunda operación de escisión total, se manifiesta en el escrito de consulta que la distribución de participaciones de las entidades beneficiarias de la escisión entre las accionistas de la consultante se realizará de manera no proporcional, por lo que el cumplimiento de lo establecido en el citado artículo 83.2.2º del TRLIS requerirá que cada bloque patrimonial escindido constituya una rama de actividad. A estos efectos, el concepto de rama de actividad se regula en el apartado 4 del artículo 83 del TRLIS, según el cual: “4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan.”
En consecuencia, sólo cuando el patrimonio transmitido determine la existencia de cinco explotaciones económicas diferenciadas en sede de la entidad B, que se transmiten cada una de ellas a las entidades beneficiarias de la escisión, se cumpliría el requisito exigido por la norma. Por el contrario, en el caso consultado existen dos actividades que realiza esta entidad objeto de fraccionamiento en cinco bloques, junto con el resto del patrimonio, sin que exista una organización y gestión diferenciada en sede de la entidad escindida para cada bloque patrimonial. Por tanto, al no cumplirse el requisito exigido de rama de actividad para cada bloque escindido la operación planteada en la consulta no reuniría los requisitos para poder ser considerada como escisión total, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 del TRLIS y, por ello, esta segunda operación de escisión total no podría acogerse al régimen especial si no se cumple la proporcionalidad cualitativa señalada.
Por último, cabe señalar que el artículo 96.2 del TRLIS establece que:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para las mismas en el artículo 15 del TRLIS. El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que impulsa la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferentes, no es de aplicación el régimen especial.
En la primera escisión total planteada se indica que la misma se realiza con la finalidad de conseguir una mejor organización y gestión de forma autónoma e independiente de las actividades desarrolladas, favorecer posibles colaboraciones o uniones con otras empresas, incentivar la entrada de nuevos socios en un área concreta de actividad, especializar las entidades resultantes de la operación, promover una dirección diferenciada en cada entidad, una simplificación administrativa, así como proteger la organización patrimonial de una manera más efectiva de los riesgos empresariales derivados de la evolución de los diferentes negocios y de las fluctuaciones de la valoración de los bienes empresariales. Estos motivos se pueden considerar económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS.
En relación con la tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, las operaciones señaladas se deben analizar en dos partes:
Primero: Tributación de la constitución de las nuevas sociedades A y B procedentes de la escisión de la sociedad consultante y, en su caso, de las cinco nuevas sociedades que se constituyan por la escisión de la sociedad B.
En relación con el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, es preciso tener en cuenta lo dispuesto en los artículos 19.1.1º y 2.1º, 21, y 45.I.B) 10 del texto refundido del referido Impuesto, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre –en adelante, TRLITPAJD–, que determinan lo siguiente:
El artículo 19 del texto refundido dispone lo siguiente en sus apartados 1.1º y 2.1º:
“1. Son operaciones societarias sujetas:
1.º La constitución de sociedades, el aumento y disminución de su capital social y la disolución de sociedades.
[…]
2. No estarán sujetas:
1.º Las operaciones de reestructuración.”
El artículo 21 del mismo texto determina que “A los efectos del gravamen sobre operaciones societarias tendrán la consideración de operaciones de reestructuración las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos y canje de valores definidas en el artículo 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y en el artículo 94 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo”.
Asimismo, el artículo 45.I.B) 10 del citado texto refundido, declara exentas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados “Las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1.º, 2.º y 3.º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anteriores, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados”.
Conforme a los preceptos transcritos, a partir del 1 de enero de 2009, las operaciones definidas en los artículos 83, apartados 1, 2, 3 y 5, y 94 del TRLIS tienen, a efectos del ITPAJD, la calificación de operaciones de reestructuración, lo cual conlleva su no sujeción a la modalidad de operaciones societarias de dicho impuesto. La no sujeción a esta modalidad del impuesto podría ocasionar su sujeción a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, lo que antes no ocurría al existir incompatibilidad absoluta entre ambas modalidades. No obstante, para que esto no suceda, la no sujeción a la modalidad de operaciones societarias ha sido complementada con la exención de las operaciones de reestructuración de las otras dos modalidades del impuesto: transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados.
Por lo tanto, si las operaciones descritas en el escrito de consulta tiene la consideración de operación de reestructuración –en este caso, por el concepto de escisión, estará no sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD y exenta de las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y actos jurídicos documentados de dicho impuesto. A este respecto, parece que la operación 1ª sí cumple los requisitos exigidos por el artículo 83.2 para tener la consideración de escisión y, por tanto, de operación de reestructuración a efectos del ITPAJD. Sin embargo, no ocurre lo mismo con la operación 2ª. En consecuencia, esta segunda operación sí estará sujeta a la modalidad de operaciones societarias del ITPAJD, tanto por la disolución de la sociedad B como por la constitución de las cinco sociedades resultantes de la sociedad disuelta.
Segundo: Aplicación del artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores a las operaciones de escisión de la sociedad consultante y, en su caso, de la sociedad B descritas.
El artículo 108 de la Ley 24/1988, de 28 de julio, del Mercado de Valores (BOE de 29 de julio de 1988) –en adelante, LMV–, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. La transmisión de valores, admitidos o no a negociación en un mercado secundario oficial, estará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
2. Quedan exceptuadas de lo dispuesto en el apartado anterior las transmisiones realizadas en el mercado secundario, así como las adquisiciones en los mercados primarios como consecuencia del ejercicio de los derechos de suscripción preferente y de conversión de obligaciones en acciones o mediante cualquier otra forma, de valores, y tributarán por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados como transmisiones onerosas de bienes inmuebles, en los siguientes supuestos:
a) Cuando los valores o participaciones transmitidos o adquiridos representen partes alícuotas del capital social o patrimonio de sociedades, fondos, asociaciones y otras entidades cuyo activo esté constituido al menos en un 50 por 100 por inmuebles situados en territorio español, o en cuyo activo se incluyan valores que le permitan ejercer el control en otra entidad cuyo activo esté integrado al menos en un 50 por 100 por inmuebles radicados en España, siempre que, como resultado de dicha transmisión o adquisición, el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas.”
A los efectos del cómputo del 50 por 100 del activo constituido por inmuebles, se tendrán en cuenta las siguientes reglas:
1.ª Para realizar el cómputo del activo, los valores netos contables de todos los bienes se sustituirán por sus respectivos valores reales determinados a la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición.
2.ª No se tendrán en cuenta aquellos inmuebles, salvo los terrenos y solares, que formen parte del activo circulante de las entidades cuyo objeto social exclusivo consista en el desarrollo de actividades empresariales de construcción o promoción inmobiliaria.
3.ª El cómputo deberá realizarse en la fecha en que tenga lugar la transmisión o adquisición de los valores o participaciones, a cuyos efectos el sujeto pasivo estará obligado a formar un inventario del activo en dicha fecha y a facilitarlo a la Administración tributaria a requerimiento de ésta.
4.ª El activo total a computar se minorará en el importe de la financiación ajena con vencimiento igual o inferior a 12 meses, siempre que se hubiera obtenido en los 12 meses anteriores a la fecha en que se produzca la transmisión de los valores.
Tratándose de sociedades mercantiles, se entenderá obtenido dicho control cuando directa o indirectamente se alcance una participación en el capital social superior al 50 por 100. A estos efectos se computarán también como participación del adquirente los valores de las demás entidades pertenecientes al mismo grupo de sociedades.
En los casos de transmisión de valores a la propia sociedad tenedora de los inmuebles para su posterior amortización por ella, se entenderá a efectos fiscales que tiene lugar el hecho imponible definido en esta letra a). En este caso será sujeto pasivo el accionista que, como consecuencia de dichas operaciones, obtenga el control de la sociedad, en los términos antes indicados.
b) Cuando los valores transmitidos hayan sido recibidos por las aportaciones de bienes inmuebles realizadas con ocasión de la constitución o ampliación de sociedades, o la ampliación de su capital social, siempre que entre la fecha de aportación y la de transmisión no hubiera transcurrido un plazo de tres años.”
Conforme al precepto transcrito, la operación 1ª, esto es, la escisión de la sociedad consultante en las sociedades A y B, mediante la que los socios de la entidad que se escinde recibirán acciones nuevas de las sociedades que se constituyen –sociedades A y B– no motivará la aplicación de lo dispuesto en el apartado 2 del artículo 108 de la LMV, es decir, no se producirá devengo alguno por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, ya que no se cumplirán todos los requisitos exigidos por el precepto.
A este respecto, cabe advertir que no se indica en el escrito de consulta cual es la composición accionarial de la sociedad que se escinde y, por ende, cual será la de las nuevas sociedades que se van a constituir. No obstante sí se puede afirmar que en ningún caso se cumplirá el requisito de que el adquirente obtenga una posición tal que le permita ejercer el control sobre esas entidades o, una vez obtenido dicho control, aumente la cuota de participación en ellas, y ello, porque al recibir los socios de la consultante valores de las nuevas sociedades A y B en la misma proporción nadie obtendrá un control sobre las nuevas sociedades que no tuviera previamente sobre la escindida.
En cuanto a la aplicación del artículo 108 de la LMV a la posible disolución de la sociedad B y la consiguiente constitución de cinco nuevas sociedades, este Centro Directivo no puede pronunciarse, ya que en el escrito de consulta no se da ningún dato concreto que permita efectuar un análisis adecuado sobre su tratamiento fiscal en el ITPAJD.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas, que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83-2