La operación de escisión parcial se acogerá al régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS si cumple los requisitos mercantiles (segregación de ramas de actividad con atribución proporcional a socios) y fiscales (el patrimonio segregado constituye una unidad económica autónoma capaz de funcionar por sus propios medios), permitiendo la deducción de pasivos vinculados a la organización o funcionamiento de los elementos traspasados.
Hechos
La sociedad consultante A, constituida en 1997, tiene por objeto la actividad de enseñanza universitaria, científica y técnica; la investigación científica, servicios científicos y técnicos; formación reglada y no reglada, así como actividades sociales y culturales relacionadas con la ciencia y la enseñanza.
La sociedad consultante cuenta con una finca rústica en la cual va a promover la construcción de edificios destinados a un centro de desarrollo científico y educativo, así como apartamentos para las personas que trabajen o estudien en el futuro centro y oficinas complementarias al mismo.
Asimismo, la consultante dispone de una vivienda, en arrendamiento, la cual es subarrendada a estudiantes.
Desde el 1 de enero de 2011, la sociedad consultante cuenta con una organización diferenciada para llevar a cabo la actividad inmobiliaria, habiendo creado al efecto un departamento de gestión inmobiliaria dentro del área administrativa y financiera, y contando, en exclusiva, con un empleado del área administrativa y financiera y con los medios materiales propios de la gestión administrativa (medios informáticos, material de oficina, mobiliario….).
En la actualidad, la ordenación urbanística de la finca y la promoción de la construcción de los edificios destinados al centro de desarrollo científico y educativo ya se han iniciado.
Asimismo, la consultante se está planteando llevar a cabo una operación de escisión parcial proporcional mediante la cual segregará y transmitirá todos los elementos personales y materiales afectos a la actividad inmobiliaria, junto con el derecho de subarriendo sobre la vivienda que la sociedad A tiene en arrendamiento, a una sociedad preexistente (B), constituida en diciembre de 2010 e inactiva, perteneciente al mismo grupo mercantil que la consultante. El socio único de B, la sociedad holding H, dominante del grupo, recibirá en contraprestación las acciones de la sociedad B. Las sociedades H, A y B, junto con otras sociedades, forman parte de un grupo de consolidación fiscal.
La operación planteada se llevaría a cabo con la finalidad de lograr la separación de la actividad inmobiliaria de la actividad principal (investigación y enseñanza en el ámbito científico) desarrollada por la consultante; mejorar la productividad y el control de costes; optimizar la administración de los recursos; diversificar riesgos y separar las estructuras financieras de cada actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de la sociedad consultante.
Cuestión planteada
Se plantea si la operación de escisión parcial planteada podría acogerse al régimen fiscal especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Contestación
El capítulo VIII del título VII del TRLIS regula el régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro de la Unión Europea.
Al respecto, el artículo 83.2.1º.b) del TRLIS considera escisión parcial la operación por la cual: “una entidad segrega una o varias partes de su patrimonio social que formen ramas de actividad y las transmite en bloque a una o varias entidades de nueva creación o ya existentes, manteniéndose al menos una rama de actividad en la entidad transmitente, recibiendo a cambio valores representativos del capital social de estas últimas, que deberán atribuirse a sus socios en proporción a sus respectivas participaciones, con la consiguiente reducción de capital social y reservas en la cuantía necesaria, y, en su caso, una compensación en dinero en los términos de la letra anterior.”
En el ámbito mercantil, el artículo 69 y 72 de la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles, establecen, desde un punto de vista mercantil, el concepto y los requisitos de las operaciones de escisión.
En consecuencia, si los supuestos de hecho a los que se refiere la consulta se realizan en el ámbito mercantil al amparo de lo dispuesto en los artículos citados de la normativa mercantil, cumplirán, en principio, las condiciones establecidas en el TRLIS para ser consideradas como operaciones de escisión parcial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
En la operación proyectada, la adjudicación a los socios de la sociedad escindida de participaciones en el capital de la beneficiaria se efectuará de manera proporcional a sus respectivas participaciones.
A su vez, el artículo 83.4 del TRLIS establece que:
“4. Se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica determinante de una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan (...)”.
Así pues, sólo aquellas operaciones de escisión parcial en las que el patrimonio segregado constituya una unidad económica y permita por sí mismo el desarrollo de una explotación económica en sede de la adquirente, sin perjuicio que tal y como señala el artículo 83.4 del TRLIS sean atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan, manteniéndose asimismo bajo la titularidad de la entidad escindida elementos patrimoniales que igualmente constituyan una o varias ramas de actividad, podrán disfrutar del régimen especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS. Ahora bien, tal concepto fiscal no excluye la exigencia, implícita en los conceptos de “rama de actividad” y de “unidad económica”, de que la actividad económica que la adquirente desarrollará de manera autónoma exista también previamente en sede de la transmitente, permitiendo así la identificación de un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma.
El propio concepto de rama de actividad requiere la existencia de una organización empresarial diferenciada para cada conjunto patrimonial, que determine la existencia autónoma de una actividad económica que permita identificar un conjunto patrimonial afectado o destinado a la misma, lo cual exige que esta autonomía sea motivada por la diferente naturaleza de las actividades desarrolladas por cada rama o, existiendo una única actividad, en función del destino y naturaleza de estos elementos patrimoniales, que requiera de una organización separada como consecuencia de las especialidades existentes en su explotación económica que exija de un modelo de gestión diferenciado determinante de diferentes explotaciones económicas autónomas.
En el supuesto concreto planteado, la sociedad consultante, junto a la actividad principal de enseñanza universitaria, científica y técnica, ha iniciado la actividad de promoción inmobiliaria.
Al respecto, siguiendo los hechos recogidos en el escrito de consulta, desde 01 de enero de 2011, la consultante cuenta con una organización diferenciada para llevar a cabo la actividad inmobiliaria, habiendo creado al efecto un departamento de gestión inmobiliaria dentro del área administrativa y financiera, y contando, en exclusiva, con un empleado del área administrativa y financiera y con los medios materiales propios de la gestión administrativa (medios informáticos, material de oficina, mobiliario….).
En virtud de lo dispuesto en el artículo 27.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece que:
“1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.”
En virtud de lo anterior, la actividad de promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos, por lo que no es necesario cumplir los requisitos previstos en el apartado 2 de dicho precepto, al ser la actividad promotora actividad distinta del arrendamiento inmobiliario.
No obstante lo anterior, la consideración de actividad económica requiere que dicha actividad se haya iniciado de manera efectiva, en el momento de la transmisión del patrimonio afecto a la misma, de tal forma que las simples actuaciones preparatorias a la misma no suponen su inicio material.
En el supuesto concreto planteado, la consultante manifiesta haber iniciado la actividad de promoción. No obstante lo anterior, no existen datos para determinar si se ha iniciado materialmente dicha actividad o si, por el contrario, la actividad de la consultante se ha limitado a la realización de actividades meramente preparatorias, tales como la tramitación de las licencias pertinentes. En todo caso, dichas circunstancias son cuestiones de hecho que deberán ser probadas por cualquier medio de prueba generalmente admitido en Derecho, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 106 de la Ley General Tributaria.
En consecuencia, en la medida en que la actividad de promoción inmobiliaria se hubiera materialmente iniciado en sede de la consultante, con carácter previo a la operación de escisión parcial planteada, el patrimonio transmitido determinará la existencia de una explotación económica en sede de la sociedad transmitente, determinante de una rama de actividad que se segregará y transmitirá a la entidad adquirente, manteniéndose en aquélla igualmente otra rama de actividad (enseñanza universitaria, científica y técnica), por lo que la operación de escisión parcial cumplirá los requisitos formales del artículo 83.2 del TRLIS para acogerse al régimen fiscal especial del capítulo VIII del título VII del TRLIS.
Respecto a la transmisión del derecho de subarriendo sobre la vivienda arrendada, destinada al subarriendo en favor de los estudiantes, cabe señalar que dicho derecho no forma parte de la rama de actividad afecta a la actividad de promoción inmobiliaria, por lo que dicha transmisión no puede quedar amparada por el régimen especial regulado en el capítulo VIII del título VII del TRLIS, debiendo tributar con arreglo a lo dispuesto en el artículo 15 del TRLIS.
Adicionalmente, la aplicación del régimen especial exige analizar lo dispuesto en el artículo 96.2 del TRLIS, según el cual:
“2. No se aplicará el régimen establecido en el presente capítulo cuando la operación realizada tenga como principal objetivo el fraude o la evasión fiscal. En particular, el régimen no se aplicará cuando la operación no se efectúe por motivos económicos válidos, tales como la reestructuración o la racionalización de las actividades de las entidades que participan en la operación, sino con la mera finalidad de conseguir una ventaja fiscal.
(…)”
Este precepto recoge de forma expresa la razón de ser del régimen especial de las operaciones de fusión, escisión, aportación de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una Sociedad Europea o una Sociedad Cooperativa Europea de un Estado miembro a otro, que justifica que a las mismas les sea aplicable dicho régimen en lugar del régimen general establecido para esas mismas operaciones en el artículo 15 del TRLIS.
El fundamento del régimen especial reside en que la fiscalidad no debe ser un freno ni un estímulo en las tomas de decisiones de las empresas sobre operaciones de reorganización cuando la causa que impulsa su realización se sustenta en motivos económicos válidos, en cuyo caso la fiscalidad quiere tener un papel neutral en esas operaciones.
Por el contrario, cuando la causa que motiva la realización de dichas operaciones es meramente fiscal, esto es, su finalidad es conseguir una ventaja fiscal al margen de cualquier razón económica diferente, no es de aplicación el régimen especial.
En el escrito de consulta se indica que la operación mencionada de escisión parcial, se llevaría a cabo con la finalidad de lograr la separación de la actividad inmobiliaria de la actividad principal (investigación y enseñanza en el ámbito científico) desarrollada por la consultante; mejorar la productividad y el control de costes; optimizar la administración de los recursos; diversificar riesgos y separar las estructuras financieras de cada actividad, lo cual permitirá mejorar la imagen, la estructura y la capacidad de financiación de la sociedad consultante. Estos motivos pueden reputarse económicamente válidos a los efectos del artículo 96.2 del TRLIS, en la medida que el patrimonio transmitido constituya una rama de actividad.
La presente contestación se realiza conforme a la información proporcionada por la consultante, sin tener en cuenta otras circunstancias no mencionadas y que pudieran tener relevancia en la determinación del propósito principal de la operación proyectada, de tal modo que podrían alterar el juicio de la misma, lo que podrá ser objeto de comprobación administrativa, a la vista de la totalidad de las circunstancias previas, simultáneas y posteriores concurrentes en la operación realizada.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
TRLIS RDLeg 4/2004 art. 83 y 96-2-