Las operaciones de cambio de moneda se califican como prestaciones de servicios exentas conforme al art. 20.1.18º j) LIVA (transposición del art. 135.e) Directiva 2006/112/CE), siempre que la divisa intercambiada sea medio legal de pago y no moneda de colección. La contraprestación se calcula como diferencia entre el tipo de cambio aplicado y el de mercado, siendo ese margen el rendimiento imponible del intermediario. Las comisiones por servicios de devolución de IVA a viajeros (Tax Free) constituyen prestaciones de servicios sujetas al IVA sobre la base de la comisión cobrada, sin derecho a deducción del impuesto en la operación de cambio subyacente por su condición de exenta.
Hechos
La entidad consultante presta servicios de cambio de moneda y de devolución del Impuesto sobre el Valor Añadido en régimen de viajeros.
Cuestión planteada
1. Exención y derecho a la deducción en las operaciones de cambio de moneda.
2. Cálculo de la contraprestación.
3. Sujeción de las comisiones cobradas a las entidades de "Tax Free" por el servicio de devolución a viajeros del IVA.
Contestación
1.- El artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), establece la exención del Impuesto en relación con una serie de operaciones financieras.
En particular, la letra j) dispone la exención en las operaciones de compra, venta o cambio y servicios análogos que tengan por objeto divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, a excepción de las monedas y billetes de colección y de las piezas de oro, plata y platino.
Este número 18º del apartado uno del artículo 20 de la Ley es transposición al derecho interno de lo dispuesto por el artículo 135 de la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido (DO L 347 de 11.12.2006). De acuerdo con el precepto comunitario “los Estados miembros eximirán las operaciones siguientes:
(…)
e) las operaciones, incluida la negociación, relativa a las divisas, los billetes de banco y las monedas que sean medios legales de pago, con excepción de las monedas y billetes de colección; se considerarán de colección las monedas de oro, plata u otro metal, así como los billetes, que no sean utilizados normalmente para su función de medio legal de pago o que revistan un interés numismático.”.
El Tribunal de Justicia de la Unión Europea se ha planteado en su sentencia de 14 de julio de 1998 (Asunto C 172/96, First National Bank of Chicago) la naturaleza de la operación de cambio de divisas, estableciendo lo siguiente:
“25. A este respecto, procede señalar, en primer lugar, que las divisas que se intercambian a cambio de otras divisas en el marco de una operación de cambio no pueden ser calificadas como «bienes corporales» en el sentido del artículo 5 de la Sexta Directiva, dado que se trata de monedas que son medios de pago legales. Las operaciones de cambio constituyen, pues, prestaciones de servicios en el sentido del artículo 6 de la Directiva.
26 Por lo que se refiere, en segundo lugar, al carácter oneroso de una prestación de servicios, el Tribunal de Justicia ya ha señalado que una prestación de servicios sólo se realiza «a título oneroso» en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva y, por tanto, sólo es imponible si existe entre quien efectúa la prestación y su destinatario una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y la retribución percibida por quien efectúa la prestación constituye el contravalor efectivo del servicio prestado al destinatario (sentencia de 3 de marzo de 1994, Tolsma, C-16/93, Rec. p. I-743, apartado 14).
27 Sólo cuando la actividad de quien efectúa una prestación consiste exclusivamente en realizar prestaciones sin contrapartida directa no existe base imponible y, por tanto, estas prestaciones no están sujetas al IVA (véase la sentencia Tolsma, antes citada, apartado 12).
28 En el caso de autos, no puede negarse que entre el Banco y la parte que contrata con él existe una relación jurídica sinalagmática en el marco de la cual las dos partes de la operación se comprometen recíprocamente a ceder cantidades de una determinada divisa y a recibir su contravalor en otra divisa. “.
En consecuencia con lo anterior, cabe concluir que los servicios prestados por la consultante consistentes en el cambio de moneda son prestaciones de servicios que estarán sujetas y exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido en los términos previstos en la letra j) del artículo 20.Uno.18º de la Ley 37/1992.
2. Por otra parte, el artículo 69, apartados uno y dos del mismo texto legal, señala, en materia de localización de prestaciones de servicios lo siguiente:
“Uno. Las prestaciones de servicios se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado siguiente de este artículo y en los artículos 70 y 72 de esta Ley, en los siguientes casos:
1º. Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente, domicilio o residencia habitual, con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
2º. Cuando el destinatario no sea un empresario o profesional actuando como tal, siempre que los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que los preste o, en su defecto, el lugar de su domicilio o residencia habitual, se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto.
Dos. Por excepción de lo dispuesto en el número 2.º del apartado Uno del presente artículo, no se entenderán realizados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios que se enumeran a continuación cuando el destinatario de los mismos no sea un empresario o profesional actuando como tal y esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual fuera de la Comunidad, salvo en el caso de que dicho destinatario esté establecido o tenga su domicilio o residencia habitual en las Islas Canarias, Ceuta o Melilla:
(…)
g) Los de seguro, reaseguro y capitalización, así como los servicios financieros, citados respectivamente por el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º, de esta Ley, incluidos los que no estén exentos, con excepción del alquiler de cajas de seguridad.”.
En definitiva, los servicios financieros relativos al cambio de divisas realizados por el consultante que tienen como destinatarios a terceros (empresarios o no) no residentes en la Comunidad no estarán sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- En relación con el régimen de deducción de estas operaciones realizadas por la sociedad consultante con territorios terceros, habría que tener en cuenta que en virtud de lo dispuesto en el artículo 94 de la Ley 37/1992, las operaciones exentas por aplicación de lo previsto en el artículo 20 de la misma Ley son operaciones que no generan derecho a la deducción.
No obstante lo anterior, el número 3º del apartado uno del artículo 94 de la Ley 37/1992, incluye las operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción:
"3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.
A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, las personas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas.".
De conformidad con lo anterior, si la sociedad consultante, en el ejercicio de su actividad de cambio de divisas efectúa estas operaciones no sujetas, en aplicación de los criterios contenidos en el artículo 69 de la Ley 37/1992 referidos anteriormente, dicha sociedad tendrá derecho a la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios destinados a tales operaciones en la medida en que tales bienes y servicios fuesen utilizados en la realización de las referidas operaciones que le originan el derecho a deducir.
4. En relación con el método de determinación de la base imponible de las operaciones de cambio de divisas el artículo 104 de la Ley en su apartado segundo recoge una regla especial para estas operaciones disponiendo lo siguiente:
“En las operaciones de cesión de divisas, billetes de banco y monedas que sean medios legales de pago, exentas del Impuesto, el importe a computar en el denominador será el de la contraprestación de la reventa de dichos medios de pago, incrementado, en su caso, en el de las comisiones percibidas y minorado en el precio de adquisición de las mismas o, si éste no pudiera determinarse, en el precio de otras divisas, billetes o monedas de la misma naturaleza adquiridas en igual fecha. “.
Esta cuestión ya fue analizada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea en la ya citada sentencia First National Bank of Chicago en donde determinó lo siguiente:
“44 Determinar la contraprestación equivale, pues, a determinar el importe percibido por el Banco por las operaciones de cambio, es decir, la retribución de las operaciones de cambio de la que puede disponer efectivamente por su propia cuenta (véase, en este sentido, la sentencia de 5 de mayo de 1994, Glawe, C-38/93, Rec. p. I-1679, apartado 9).
45 A este respecto, el margen que representa la diferencia entre el precio de compra y el de venta no es sino el precio hipotético que percibiría el Banco si celebrase, en el mismo momento y en condiciones similares, por los mismos importes y en las mismas divisas, dos operaciones equivalentes de compra y de venta.”.
En consecuencia con lo anterior, será posible que la determinación de la base imponible del consultante se realice mediante la utilización de un criterio de margen, incrementado, en su caso, con las comisiones percibidas.
5.- Con independencia de lo anterior, de conformidad con el artículo 21 de la Ley 37/1992.
“Estarán exentas del impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones:
(…)
2.º Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él.
(…)
Estarán también exentas del impuesto:
A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del impuesto soportado en las adquisiciones.
El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas (90,15 euros).
b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.
c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.
d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.
A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial.
(…).”.
Adicionalmente, el artículo 117 de la misma Ley, en relación con las devoluciones a exportadores en régimen de viajeros, dispone lo siguiente:
“Uno. En el régimen de viajeros regulado en el artículo 21, número 2º de esta Ley, la devolución de las cuotas soportadas en las adquisiciones de bienes se ajustará a los requisitos y procedimiento que se establezcan reglamentariamente.
Dos. La devolución de las cuotas a que se refiere el apartado anterior también procederá respecto de las ventas efectuadas por los sujetos pasivos a quienes sea aplicable el régimen especial del recargo de equivalencia.
Tres. La devolución de las cuotas reguladas en el presente artículo podrá realizarse también a través de entidades colaboradoras, en las condiciones que se determinen reglamentariamente.”.
Por otra parte, el procedimiento de reembolso del impuesto devengado con ocasión de la entrega de bienes a los viajeros es objeto de desarrollo por el artículo 9 del Reglamento del impuesto aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31 de diciembre), recientemente modificado por el Real Decreto 596/2016, de 2 de diciembre, para la modernización, mejora, e impulso de medios electrónicos para la gestión del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece lo siguiente:
“1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
(…)
2.º Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
(…)
B) Entregas en régimen de viajeros.
El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estas entregas se ajustará a las siguientes normas:
a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 90,15 euros.
b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.
c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura y además, en su caso, un documento electrónico de reembolso disponible en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, en los que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el impuesto que corresponda.
En el documento electrónico de reembolso deberá consignarse la identidad, fecha de nacimiento y número de pasaporte del viajero.
d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquel en que se haya efectuado la entrega.
A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la aduana de exportación, que acreditará la salida mediante el correspondiente visado en la factura o documento electrónico de reembolso.
e) El viajero remitirá la factura o documento electrónico de reembolso visados por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque, transferencia bancaria, abono en tarjeta de crédito u otro medio que permita acreditar el reembolso.
El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, correspondiendo al Ministro de Hacienda y Función Pública determinar las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.
Los viajeros presentarán las facturas o documentos electrónicos de reembolso visados por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.
Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas o documentos electrónicos de reembolso, en papel o en formato electrónico, a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso.
Cuando se utilice el documento electrónico de reembolso, el proveedor o, en su caso, la entidad colaboradora deberán comprobar el visado del mismo en la Sede electrónica de la Agencia Estatal de Administración Tributaria haciendo constar electrónicamente que el reembolso se ha hecho efectivo.
(…).”.
Así, existe un procedimiento general y otro especial para la aplicación de la exención contemplada en el artículo 21.2º, letra A), de la Ley del impuesto.
El procedimiento general, que permite al turista residente en un país no comunitario obtener la devolución de la totalidad de las cuotas del Impuesto soportadas en la compra de los productos que exporta, que es el previsto en el apartado 9.1.B) del Reglamento del Impuesto.
Por otro lado, el procedimiento especial, al que se refiere la letra e) de ese mismo apartado, que implica la actuación de una entidad colaboradora que haya sido autorizada por la Agencia Estatal de Administración Tributaria.
Pues bien, en relación a este segundo procedimiento señalar que la entidad consultante presta a diversas entidades colaboradoras servicios administrativos consistentes en la revisión de las facturas y la gestión de los pagos en nombre de las entidades colaboradoras sin asumir el riesgo de impago de dichas operaciones. Tales servicios deben calificarse como servicios de naturaleza administrativa y no financiera por lo que su prestación quedará, en todo caso, sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.
6.- Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 art. 20-Uno- 18º-m)