El consultante adquiere residencia fiscal española en 2017 por concurrencia de dos criterios del art. 9 LIRPF: permanencia superior a 183 días en territorio español (se cómputan las ausencias esporádicas por desplazamientos a Bélgica) y traslado del núcleo principal de intereses económicos a España, reforzado por la presunción de residencia al radicar en España el cónyuge e hijos menores dependientes. En consecuencia, debe presentar declaración de renta en España por la totalidad de sus rentas mundiales en 2017, sin perjuicio de potenciales créditos por impuestos extranjeros pagados en Bélgica conforme al CDI España-Bélgica para evitar doble imposición.
Hechos
El consultante trabajó hasta el 30 de junio de 2017 como autónomo con una empresa unipersonal de la que era administrador en Bélgica. A partir del 1 de julio de 2017 se desplaza a vivir a Madrid con sus hijos. En España sigue prestando, como autónomo, servicios a clientes en Bélgica por lo que se desplaza 4 días a la semana allí.
Cuestión planteada
Dónde debe presentar declaraciones en dicho período.
Plantea también que ocurre con el impuesto sobre sociedades satisfecho por la sociedad unipersonal en Bélgica.
Contestación
EL consultante trabajó hasta el 30 de junio de 2017 en Bélgica. Posteriormente se desplaza a vivir a España con sus hijos, aunque sigue prestando servicios a sus clientes de Bélgica para lo que se desplaza, al menos durante el año 2017, 4 días por semana a Bélgica. Plantea el consultante donde debe presentar la declaración tributaria.
Para determinar la residencia fiscal del consultante en el año 2017, se debe acudir a lo establecido en la normativa interna española.
A este respecto, el artículo 9 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), en adelante LIRPF, se expresa en los siguientes términos:
1. “Se entenderá que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando se dé cualquiera de las siguientes circunstancias:
a) Que permanezca más de 183 días, durante el año natural, en territorio español. Para determinar este período de permanencia en territorio español se computarán las ausencias esporádicas, salvo que el contribuyente acredite su residencia fiscal en otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
Para determinar el período de permanencia al que se refiere el párrafo anterior, no se computarán las estancias temporales en España que sean consecuencia de las obligaciones contraídas en acuerdos de colaboración cultural o humanitaria, a título gratuito, con las Administraciones públicas españolas.
b) Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos, de forma directa o indirecta.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que el contribuyente tiene su residencia habitual en territorio español cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, resida habitualmente en España el cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
Según el mencionado precepto, una persona física será considerada residente fiscal en España en un determinado período impositivo en la medida en que concurra alguno de los criterios anteriormente expuestos, es decir, sobre la base de:
- La permanencia más de 183 días durante el año natural en territorio español, computándose a tal efecto las ausencias esporádicas, salvo que se acredite la residencia fiscal otro país. En el supuesto de países o territorios considerados como paraíso fiscal, la Administración tributaria podrá exigir que se pruebe la permanencia en éste durante 183 días en el año natural.
- Que radique en España el núcleo principal o la base de sus actividades o intereses económicos de forma directa o indirecta.
La determinación de si el núcleo principal o la base de las actividades o intereses económicos del consultante se encuentran en España es una circunstancia de hecho cuya valoración no corresponde a este Centro Directivo sino a los órganos de gestión e inspección de la Agencia Estatal de Administración tributaria.
Asimismo, la LIRPF establece una presunción, que admite prueba en contrario, de que el contribuyente tiene su residencia fiscal en España cuando de conformidad con los criterios anteriores resida habitualmente en España su cónyuge no separado legalmente y los hijos menores de edad que dependan de aquél.
En la medida en que se dé cualquiera de las circunstancias previstas en el artículo 9.1 de la LIRPF, el consultante será considerado contribuyente del IRPF y tributará en este impuesto por su renta mundial, con independencia del lugar donde se hubieran producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas según el artículo 2 de la LIRPF, sin perjuicio de las particularidades que, para cada tipo de renta, se establezcan en los Convenios para evitar la doble imposición que, en su caso, sean aplicables.
Por otro lado, la residencia de las personas físicas se determina por períodos impositivos completos, coincidiendo el período impositivo con el año natural, esto es, de 1 de enero a 31 de diciembre de cada año, sin posibilidad de fraccionamiento del período impositivo por cambio de residencia.
No obstante, si en aplicación de alguno de los criterios señalados en el artículo 9 de la LIRPF, el consultante resultase ser residente fiscal en España y, al mismo tiempo, pudiera ser considerado residente en Bélgica, de acuerdo con su legislación interna, se produciría un conflicto de residencia entre los dos Estados. Este conflicto se resolvería conforme al Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble Imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de Impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio, ratificado a través de los Instrumentos de Ratificación del Convenio entre España y Bélgica tendente a evitar la doble imposición y prevenir la evasión y el fraude fiscal en materia de impuestos sobre la renta y el patrimonio y Protocolo, hecho en Bruselas el 14 de junio de 1995, y del Acta que lo modifica, hecha en Madrid el 22 de junio de 2000.
Dicho Convenio establece en el apartado 2 del artículo 4 que:
“2. Cuando en virtud de las disposiciones del párrafo 1 una persona física sea residente de ambos Estados contratantes, su situación se resolverá de la siguiente manera:
a) Esa persona será considerada residente del Estado donde tenga una vivienda permanente a su disposición; si tuviera una vivienda permanente a su disposición en ambos Estados, se considerará residente del Estado con el que mantenga relaciones personales y económicas más estrechas (centro de intereses vitales);
b) Si no pudiera determinarse el Estado en el que dicha persona tiene el centro de sus intereses vitales, o si no tuviera una vivienda permanente a su disposición en ninguno de los Estados, se considerará residente del Estado contratante donde viva habitualmente.
c) Si viviera habitualmente en ambos Estados o no lo hiciera en ninguno de ellos, se considerará residente del Estado del que sea nacional.
d) Si fuera nacional de ambos Estados o no lo fuera de ninguno de ellos, las autoridades competentes de los dos Estados contratantes resolverán el caso de común acuerdo.”
A) Residente fiscal en España:
Si, conforme a lo indicado anteriormente, el consultante es residente fiscal en España deberá tributar en España como contribuyente por el IRPF por su renta mundial obtenida en todo el periodo impositivo, con independencia del lugar donde se hayan producido las rentas y cualquiera que sea la residencia del pagador de las mismas, según se deriva del artículo 2 de la LIRPF y sin perjuicio de las particularidades que para cada tipo de renta se establezca en el Convenio Hispano-Belga.
Respecto de las rentas obtenidas en Bélgica, se ha de indicar que:
Si las rentas tienen carácter de retribución por el hecho de ser administrador; o parte de ellas tienen tal consideración, será de aplicación lo establecido en el artículo 16, relativo a las participaciones de consejeros, que establece:
“1. Las participaciones, dietas de asistencia y otras retribuciones similares que un residente de un Estado contratante obtenga como miembro de un consejo de administración o de vigilancia o de un órgano similar de una sociedad residente del otro Estado contratante pueden someterse a imposición en ese otro Estado. Esta disposición se aplica también a las retribuciones recibidas por la realización de funciones que, en virtud de la legislación del Estado contratante donde la sociedad es residente, sean consideradas funciones de naturaleza similar a las realizadas por una persona de las mencionadas en la susodicha disposición.”.
De acuerdo a lo anterior, esas rentas podrán ser gravadas en Bélgica, al igual que en España, con arreglo a su norma interna, debiendo España, como Estado de residencia, eliminar la doble imposición de acuerdo al artículo 23 del Convenio Hispano-Belga.
El artículo 16, en su apartado 2, se refiere al caso de que esas remuneraciones que recibe de la sociedad lo sean “debido al ejercicio de una actividad cotidiana de dirección o de carácter técnico” o “de su actividad personal en tanto que socio de una sociedad, distinta de una sociedad por acciones, que sea residente del otro Estado contratante”, esas remuneraciones están sujetas a imposición conforme a las disposiciones del artículo 15, como si se tratase de las remuneraciones que un empleado obtiene de un empleo asalariado y el empleador fuese la sociedad.
En ese caso, o si las rentas se satisfacían por la realización de una actividad para la sociedad de carácter laboral, será de aplicación el artículo 15 del Convenio Hispano-Belga, relativo a trabajos dependientes, para las rentas o parte de las mismas que atiendan a dicha calificación.
“1. Sin perjuicio de las disposiciones de los artículos 16, 18, 19 y 20, los sueldos, salarios y remuneraciones similares obtenidos por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que el empleo se ejerza en el otro Estado contratante. Si el empleo se ejerce en ese otro Estado, las remuneraciones percibidas por tal concepto pueden someterse a imposición en ese otro Estado.
2. No obstante lo dispuesto en el apartado 1, las remuneraciones obtenidas por un residente de un Estado contratante por razón de un empleo ejercido en el otro Estado contratante, sólo pueden someterse a imposición en el Estado mencionado en primer lugar si:
a) el perceptor permanece en el otro Estado, durante uno o varios períodos, que no excedan en total de ciento ochenta y tres días en cualquier período de doce meses, y
b) las remuneraciones se pagan por, o en nombre de, una persona empleadora que no es residente del otro Estado, y
c) las remuneraciones no se soportan por un establecimiento permanente o una base fija que la persona empleadora tenga en el otro Estado.
(…).”.
De acuerdo con el apartado 1 del artículo 15 del Convenio, las remuneraciones obtenidas por el contribuyente residente en España por razón de un empleo sólo pueden someterse a imposición en el país de residencia del perceptor, salvo que el empleo sea ejercido en el otro Estado, en cuyo caso, las remuneraciones también pueden ser gravadas en este último Estado en que desarrolla la actividad, como sucedería en este caso. Por tanto, las remuneraciones podrán gravarse en España y Bélgica.
Como excepción, dichas rentas sólo tributarían en España como Estado de la residencia, si se cumplieran las condiciones del apartado segundo del artículo 15.
En el caso de que las rentas obtenidas por el consultante tributaran tanto en España como en Bélgica, sería España (como Estado de residencia) a quien correspondería eliminar la doble imposición que se pudiera producir de acuerdo con lo señalado en el artículo 23 del Convenio Hispano-Belga y en la legislación interna española.
Sin embargo, en caso de que esas rentas se consideren remuneraciones por servicios independientes en el caso de que ya no utilice la sociedad unipersonal como parece deducirse del escrito de consulta, el artículo 14, servicios personales independientes, indica que:
“1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga de la prestación de servicios profesionales u otras actividades de naturaleza independiente sólo pueden someterse a imposición en ese Estado, a no ser que ese residente disponga de manera habitual de una base fija en el otro Estado contratante para la realización de sus actividades. Si dispone de dicha base fija, tales rentas pueden someterse a imposición en el otro Estado, pero sólo en la medida en que sean imputables a esa base fija.
2. La expresión «servicios profesionales» comprende en particular las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de médicos, abogados, ingenieros, arquitectos, odontólogos y contables.”.
De acuerdo con el apartado primero, la renta obtenida tributará, exclusivamente, en España salvo que disponga de una base fija en Bélgica para la realización de esa actividad, en cuyo caso, Bélgica también podrá gravar las rentas que puedan entenderse imputables a dicha base fija, debiendo España eliminar la doble imposición. Sin embargo, no se disponen de suficientes datos para concluir tal extremo.
Respecto a la declaración relativa al conjunto de las rentas anteriormente expuestas habrá que estar al criterio general establecido en los artículos 96 y siguientes de la LIRPF, englobando la totalidad de las rentas obtenidas para el período impositivo en su totalidad (sin fraccionar el período impositivo) independientemente del lugar de obtención de la renta y del lugar de residencia del pagador.
B) No residente fiscal en España:
Si de las normas sobre residencia se deduce que el consultante no puede calificarse, en ese periodo 2017, como residente fiscal en España, esta persona sería considerada contribuyente por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes (en adelante IRNR) y tributaría por este Impuesto sólo por las rentas de fuente española que se consideren obtenidas en España conforme al artículo 13 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004 de 5 de marzo (BOE de 12 de marzo) que regula las rentas de fuente española que se consideren obtenidas en España, con las particularidades propias del Convenio Hispano-Belga ya mencionado.
Del escrito de consulta no se indica que se obtenga ninguna renta en España siendo residente fiscal en Bélgica, por lo que no procedería realizar ninguna declaración.
En relación a la cuestión planteada sobre el impuesto sobre sociedades satisfecho por la entidad en Bélgica, no procede entrar a valorar la misma, por no referirse esa cuestión a la consultante.
Lo que comunico a usted con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria
Referencia normativa
Ley Impuesto Renta Personas Físicas
Texto Refundido Ley Impuesto Renta No Residentes