El IAE grava el mero ejercicio de actividades empresariales, profesionales o artísticas, caracterizadas por la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos con finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. La sujeción depende de la clasificación en Tarifas: hospedaje (agrupación 68) requiere prestación de servicios complementarios (recepción, limpieza, custodia, alimentación) más allá de la mera disposición del inmueble, mientras que alquiler de viviendas (epígrafe 861.1) puede tributar por cuota cero si la cuota es inferior a 601,01 euros. La inscripción en el IAE no legitima el ejercicio si faltan otros requisitos legales exigidos.
Hechos
El consultante ha adquirido una casa que, tras realizar unas pequeñas reformas de adecuación y mejora, va a destinar en parte a residencia habitual y en parte a casa rural durante fines de semana y periodos vacacionales, destinando a ello un número de habitaciones.
Cuestión planteada
Régimen tributario aplicable.
Contestación
IMPUESTO SOBRE ACTIVIDADES ECONÓMICAS
El artículo 78.1 del texto refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales (TRLRHL), aprobado por el Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, establece que el Impuesto sobre Actividades Económicas “es un tributo directo de carácter real, cuyo hecho imponible está constituido por el mero ejercicio en territorio nacional de actividades empresariales, profesionales o artísticas, se ejerzan o no en local determinado y se hallen o no especificadas en las tarifas del impuesto”.
Por otro lado, el artículo 79.1 del TRLRHL establece que “se considera que una actividad se ejerce con carácter empresarial, profesional o artístico, cuando suponga la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
La regla 2ª de la Instrucción para la aplicación de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas ambas (Instrucción y tarifas) por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, establece que el “mero ejercicio de cualquier actividad económica especificada en las Tarifas, así como el mero ejercicio de cualquier otra actividad de carácter empresarial, profesional o artístico no especificada en aquéllas, dará lugar a la obligación de presentar la correspondiente declaración de alta y de contribuir por este impuesto, salvo que en la presente Instrucción se disponga otra cosa”.
Por otro lado, la regla 4ª.4 de la Instrucción dispone que “El hecho de figurar inscrito en la Matrícula o de satisfacer el Impuesto sobre Actividades Económicas no legitima el ejercicio de una actividad si para ello se exige en las disposiciones vigentes el cumplimiento de otros requisitos”.
La agrupación 68 de la Sección Primera de las Tarifas clasifica las actividades de prestación de servicios de hospedaje. Dichos servicios se caracterizan por extender la atención a los clientes más allá de la mera puesta a su disposición de un inmueble o parte del mismo.
Es decir, la actividad de hospedaje se caracteriza por comprender la prestación de una serie de servicios tales como recepción y atención permanente y continua al cliente en un espacio propio destinado al efecto, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas durante la estancia, custodia de maletas o enseres y servicios de alimentación.
El epígrafe 861.1 de la Sección Primera clasifica la actividad de “Alquiler de viviendas”. La nota 2ª de dicho epígrafe establece que “los sujetos pasivos cuyas cuotas por esta actividad sean inferiores a 100.000 pesetas (601,01 euros) tributarán por cuota cero”, en cuyo caso, de acuerdo con lo dispuesto en la regla 15ª de la Instrucción, “los sujetos pasivos no satisfarán cuota alguna por el impuesto, ni estarán obligados a formular declaración alguna”.
Esta circunstancia de tributación por cuota cero para la actividad de alquiler de viviendas, se da cuando el valor catastral de todos los inmuebles de la misma naturaleza (viviendas) puestos en alquiler, sea inferior a 601.010 euros, ya que la cuota correspondiente a este epígrafe, que tiene carácter nacional, es del 0,10 por ciento del valor catastral asignado a las viviendas a efectos del Impuesto sobre Bienes Inmuebles.
Aplicando lo hasta aquí expuesto al caso planteado en la presente consulta resulta que, la actividad de explotación de una vivienda rural supone la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de servicios y, por tanto, la realización del hecho imponible del Impuesto sobre Actividades Económicas y sujeción al mismo.
En cuanto a la clasificación de dicha actividad en las Tarifas del impuesto, dependerá de los servicios que efectivamente se presten en cada caso concreto, con independencia de los requisitos y autorizaciones previas que establezca la autoridad administrativa competente en materia de turismo para su ejercicio. Es decir, en la explotación de una vivienda rural pueden darse dos situaciones:
- Si dicha explotación de vivienda rural se realiza con la prestación de servicios de hospedaje (recepción y atención permanente al cliente, limpieza de inmuebles y cambio de ropa periódicas, custodia de maletas, servicios de alimentación), deberá clasificarse dentro de la agrupación 68, “Servicio de hospedaje”, de la Sección Primera, y más concretamente, en el grupo 685, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”.
- Si dicha explotación de vivienda rural consiste, exclusivamente, en el arrendamiento por períodos de tiempo de la misma, sin prestar los servicios propios de la actividad de hospedaje señalados y limitándose a poner a disposición del arrendatario las instalaciones en condiciones adecuadas de uso, deberá clasificarse en el epígrafe 861.1 de la Sección Primera, “Alquiler de viviendas”. En este caso, la resolución puntual de incidencias al inquilino cuando se produzcan, se entiende que no supone la prestación de un servicio de recepción.
Por último, debe recordarse que la letra c) del apartado 1 del artículo 82 del TRLRHL establece la exención en el pago de las cuotas del Impuesto sobre Actividades Económicas para los sujetos pasivos del mismo que sean personas físicas.
IMPUESTO SOBRE EL VALOR AÑADIDO
De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29 de diciembre), estarán sujetas al citado tributo las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
El artículo 5, apartado uno, letra c) de la citada Ley declara que, a efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. En particular, tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.
La actividad realizada por el consultante consistente en alquilar parcialmente una casa rural, durante el fin de semana y periodos vacacionales, constituye una actividad empresarial que estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
No obstante, el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, dispone que están exentos del citado tributo los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y que tengan por objeto edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos. Ahora bien, dicha exención no comprenderá los arrendamientos de apartamentos o viviendas amuebladas cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.
En consecuencia, de acuerdo con la doctrina de esta Dirección General estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos de vivienda de turismo rural cuando no se presten los servicios propios de la industria hotelera y se destinen, efectivamente, a vivienda.
En caso de que se presten servicios complementarios al arrendamiento de la vivienda, la actividad estará sujeta y no exenta debiendo tributar por tanto por el Impuesto sobre el Valor Añadido. En este caso, habrá que determinar si procede la aplicación del régimen simplificado del mismo.
A estos efectos el apartado uno del artículo 122 de la Ley establece que: “El régimen simplificado se aplicará a las personas físicas y a las entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen las actividades y reúnan los requisitos previstos en las normas que lo regulen, salvo que renuncien a él en los términos que reglamentariamente se establezcan”.
Por su parte, el artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo 1 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE del 31) establece que el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido se aplicará a las actividades que determine el Ministro de Hacienda.
Estas actividades se recogen en el artículo primero de la Orden EHA/3718/2005, de 28 de noviembre, por la que se desarrollan para 2006 el método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el régimen especial simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Dentro de las actividades enumeradas en la citada Orden, no aparece incluida la actividad clasificada en el Epígrafe 685 de la Sección Primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, “Alojamientos turísticos extrahoteleros”, por lo que no será aplicable el régimen simplificado, debiendo, por tanto, tributar en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Los servicios de hospedaje incluidos en el régimen simplificado son los siguientes:
- Epígrafe 681 “Servicios de hospedaje en hoteles y moteles de una o dos estrellas”.
- Epígrafe 682 “ Servicios de hospedaje en hostales y pensiones”.
- Epígrafe 683 “Servicios de hospedaje en fondas y casas de huéspedes”.
En cuanto al tipo aplicable a las distintas operaciones que se realicen en la explotación de la casa rural, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 91, apartado uno, 2, número 2º, que establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a: "los servicios de hostelería, campamento y balneario, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario".
Según criterio de este Centro directivo, debe aplicarse también el tipo reducido del 7 por ciento a los servicios accesorios o complementarios del de hostelería que se presten o facturen conjuntamente con este último.
Los servicios accesorios o complementarios del servicio de hostelería son los que constituyen un complemento normal del mismo, como pueden ser los servicios de personal, teléfono, bar, restaurante, limpieza de ropa, etc.
No obstante lo dicho, los servicios que tengan una importancia económica suficiente para considerarlos como servicios con entidad propia, no se les puede reconocer un carácter accesorio o complementario de los servicios de hostelería, tributando según el tipo que le corresponde en virtud de lo dispuesto en los artículos 90 y 91 de la Ley 37/1992.
IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FÍSICAS
De acuerdo con lo establecido en el apartado 1 del artículo 19 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, dinerarias o en especie, que provengan, directa o indirectamente, de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al contribuyente y no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el mismo.
Añade dicho precepto, en su apartado 2, que, en todo caso, se incluirán como rendimientos del capital los provenientes de los bienes inmuebles, tanto rústicos como urbanos, que no se hallen afectos a actividades económicas realizadas por el contribuyente.
Por su parte, el artículo 25 de la citada Ley establece, en su apartado 1, que se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades de prestación de servicios.
A continuación, en su apartado 2, dicho precepto delimita cuando el arrendamiento o la compraventa de inmuebles constituye una actividad económica. Para ello han de concurrir las dos circunstancias siguientes:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.
En consecuencia, si no se realiza ninguna prestación de servicios complementarios propios de la industria hotelera, sino que tan solo se alquila parte de la vivienda, y no se cumplen los requisitos del artículo 25.2 de la Ley del Impuesto, los rendimientos derivados del arrendamiento cabría calificarlos como rendimientos del capital inmobiliario.
En caso de que se prestasen tales servicios, la calificación sería la de rendimientos de actividades económicas, de acuerdo con el artículo 25.1 de la Ley del Impuesto.
El artículo 26 de la Ley del Impuesto establece que “El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 28 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 29 de esta Ley para la estimación objetiva”.
Al tratarse de una actividad económica clasificada en el Epígrafe 685 de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, no se encuentra comprendida en el ámbito de aplicación del método de estimación objetiva de forma que el rendimiento neto de la actividad se determinará por el método de estimación directa. Este método tiene dos modalidades: normal y simplificada.
El Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto, dispone en su artículo 26.1 lo siguiente:
“1. Los contribuyentes que ejerzan actividades económicas determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del método de estimación directa, siempre que:
a) No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el método de estimación objetiva.
b) El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, no supere los 600.000 euros anuales en el año inmediato anterior.
c) No renuncien a esta modalidad”.
La remisión al Impuesto sobre Sociedades efectuada en el artículo 26.1 nos lleva al artículo 10.3 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (BOE de 11 de marzo), según el cual “En el método de estimación directa, la base imponible se calculará, corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en esta ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
De acuerdo con lo anterior, la deducibilidad de los gastos está condicionada por el principio de correlación con los ingresos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad, que sean necesarios para la obtención de los ingresos, serán deducibles, en los términos previstos en los preceptos legales antes señalados, mientras que cuando no exista esa vinculación o no se probase suficientemente no podrían considerarse como fiscalmente deducibles.
La deducibilidad de los citados gastos está condicionada, además, a que queden convenientemente justificados mediante el original de la factura o documento equivalente, expedida a nombre del receptor del bien o servicio correspondiente y registrados en los libros-registro que, con carácter obligatorio, deben llevar los contribuyentes que desarrollen actividades económicas y que determinen el rendimiento neto en el método de estimación directa, en cualquiera de sus modalidades.
A estos efectos habrá de tenerse en cuenta que el artículo 28 del Reglamento del Impuesto añade una serie de especialidades para la determinación del rendimiento neto en el método de estimación directa simplificada, en relación con las amortizaciones, las provisiones y los gastos de difícil justificación. Según este precepto:
1º. Las amortizaciones del inmovilizado material se practicarán de forma lineal, en función de la tabla de amortizaciones simplificada aprobada por la Orden de 27 de marzo de 1998. Sobre las cuantías de amortización que resulten de estas tablas serán de aplicación las normas del régimen especial de empresas de reducida dimensión previstas en el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que afecten a este concepto.
2º. El conjunto de las provisiones deducibles y los gastos de difícil justificación se cuantificará aplicando el porcentaje del 5 por 100 sobre el rendimiento neto, excluido este concepto.
En relación con las amortizaciones, hay que tener en cuenta lo previsto en el artículo 21 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que regula, en desarrollo del artículo 27 de la Ley del Impuesto, los elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, estableciendo que:
“1) Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica desarrollada por el contribuyente, con independencia de que su titularidad, en caso de matrimonio, resulte común a ambos cónyuges, los siguientes:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la actividad.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.
En ningún caso tendrán la consideración de elementos afectos a una actividad económica los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros y los destinados al uso particular del titular de la actividad, como los de esparcimiento y recreo.
2) Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquéllos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º. Aquéllos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º. Aquéllos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económica que esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3) Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el Anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho Anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo “jeep”.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4, 5, 20, 91, 122; RIRPF RD 1775/2004, Art. 26; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 19, 20, 25, 26; TRLRHL RD Leg 2/2004, Arts. 78, 79