La ampliación de préstamo hipotecario documentada en escritura pública no constituye hecho imponible en ITP/AJD en su modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas, al tratarse de prestación de servicios financieros sujeta a IVA realizada por entidad financiera, quedando excluida por aplicación del artículo 7.5 TRLITPAJD. La modificación del plazo de amortización carece de autonomía tributaria y no genera obligación declarativa independiente en este impuesto.
Hechos
El consultante, recibió un préstamo hipotecario, formalizado en escritura pública de fecha 1 de octubre de 2007. En abril de 2009 ha firmado nueva escritura pública en la que se ha formalizado la ampliación del principal del referido préstamo hipotecario y se ha establecido la ampliación de su plazo de amortización, incluida la constitución de un plazo de carencia del capital y parcialmente de intereses.
Cuestión planteada
Si tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de la referida escritura pública En concreto, se consulta si se trata de dos hechos imponibles (ampliación del préstamo y modificación del plazo de amortización) o de uno, , el primero, por carecer el segundo de contenido económico.
Contestación
En relación con la cuestión planteada en el escrito de consulta, este Centro directivo informa lo siguiente:
Primero: Tributación de la escritura pública de ampliación de préstamo hipotecario.
El artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD– dispone que “No estarán sujetas al concepto de “transmisiones patrimoniales onerosas”, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.”
Asimismo, el artículo 31.2 del TRLITPAJD determina que “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.”
La ampliación del préstamo ha sido realizada por una entidad financiera, que es sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido. Por tanto, tal operación está sujeta a dicho impuesto y, consecuentemente, no lo está a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del ITPAJD, en virtud de lo dispuesto en el artículo 7.5 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993) –en adelante, TRLITPAJD–. La no sujeción de tal operación a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas produce la sujeción de la escritura pública en que se ha documentado a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, al cumplirse los requisitos estipulados en el artículo 31.2 del TRLITPAJD.
En cuanto a la base imponible, el artículo 30.1 del mismo texto legal dispone que “en las primeras copias de escrituras públicas que tengan por objeto directo cantidad o cosa valuable servirá de base el valor declarado, sin perjuicio de la comprobación administrativa. La base imponible en los derechos reales de garantía en las escrituras que documenten préstamos con garantía estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. Si no constare expresamente el importe de la cantidad garantizada, se tomará como base el capital y tres años de intereses.”
Ahora bien, en relación con la ampliación de préstamo hipotecario, este Centro Directivo ya se ha pronunciado en numerosas contestaciones a consultas, como las de 5 de diciembre de 1996, 21 de noviembre de 1997, 12 de enero y 3 de julio de 2000, 21 de septiembre de 2001, 27 de noviembre de 2002 y –ya entre las vinculantes– 16 de noviembre de 2004 (V0271-04), en el sentido de que “la base imponible no estará constituida por la responsabilidad hipotecaria total, sino tan sólo por la añadida en la ampliación, entendiéndose que la base imponible debe fijarse en función del incremento de la responsabilidad hipotecaria, es decir, por el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos, habiéndose pronunciado en igual sentido el propio Tribunal Económico-Administrativo Central en Resolución de 22 de septiembre de 1994 (Resolución 21-11-1997)”.
Segundo: Contenido valuable en las escrituras públicas que formalicen la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en la ampliación del plazo.
El criterio de este Centro Directivo sobre la existencia de contenido valuable en las escrituras públicas que formalicen la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en la ampliación del plazo ya ha sido expuesta en la contestación a consulta de fecha 17 de julio de 2008 (V1487-08), en los siguientes términos:
«Del párrafo primero del artículo 31.2 del TRLITPAJD, transcrito anteriormente, se deducen los requisitos que conforman el presupuesto de hecho gravado por la cuota gradual, que son cuatro siguientes:
Que se trate de primeras copias de escrituras y actas notariales.
Que tengan por objeto cantidad o cosa valuable
Que contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles.
Que no estén sujetos ni al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones ni a los conceptos comprendidos en el artículo 1.1 y 2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto, es decir, a las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas y de operaciones societarias.
En cuanto al segundo de los requisitos, “que tengan por objeto cantidad o cosa valuable”, el apartado 3 del mismo artículo 32 precisa qué debe entenderse por tal del siguiente modo: “Se entenderá que el acto es de objeto no valuable cuando durante toda su vigencia, incluso en el momento de su extinción, no pueda determinarse la cuantía de la base. Si ésta no pudiese fijarse al celebrarse el acto, se exigirá el impuesto como si se tratara de objeto no valuable, sin perjuicio de que la liquidación se complete cuando la cuantía quede determinada.” En consecuencia, resulta necesario examinar la regulación de la base imponible de la cuota gradual para comprobar si en las escrituras públicas que documenten la ampliación del plazo de un préstamo hipotecario puede determinarse, en algún momento de la vida del referido préstamo hipotecario, la cuantía de la base imponible. La base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, está regulada en el artículo 30 del TRLITPAJD, cuyo apartado 1, párrafo primero, también se ha transcrito en el epígrafe anterior.
Del referido precepto se deduce con toda claridad que en el caso de las escrituras públicas que documenten préstamos con garantía hipotecaria, la base imponible estará constituida por el importe de la obligación o capital garantizado, comprendiendo las sumas que se aseguren por intereses, indemnizaciones, penas por incumplimiento u otros conceptos análogos. A este respecto, debe tenerse en cuenta que en la constitución de un préstamo hipotecario –que requiere escritura pública para su inscripción en el Registro de la Propiedad–, siempre que se cumplan los cuatro requisitos en el artículo 31.2 del TRLITPAJD, ya se devengará la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, siendo la base imponible la suma total asegurada por todos los conceptos.
En consecuencia, si se concierta una ampliación del plazo del préstamo hipotecario, parece que, en principio, la escritura pública en que se formalice la ampliación del plazo no tendría por objeto cantidad o cosa valuable, pues, el contenido valuable –la suma total garantizada– ya tributó en la constitución del préstamo hipotecario. O, dicho de otro modo, como se indica en la resolución de la Dirección General de Tributos de 14 de octubre de 1994 –citada por la entidad consultante– “… el acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral es la hipoteca, y el impuesto se exige sobre la base de las cantidades garantizadas por el derecho real de hipoteca”.
Ahora bien, esta afirmación sólo es cierta si la base imponible no se modifica, es decir, la escritura pública de ampliación del plazo del préstamo hipotecario no tendrá por objeto, a efectos de la cuota gradual de AJD-DN, cantidad o cosa valuable si la suma total garantizada por todos los conceptos no varía, que es lo que parece ser que ocurría en la operación objeto de la citada resolución de 14 de octubre de 1994, como se afirmaba en ella.
Sin embargo, esto no debe ser así en el caso contrario, que es lo habitual, pues la ampliación del plazo conlleva en general el devengo de nuevos intereses y, en consecuencia, una modificación de la suma total garantizada. Y si se modifica la suma total garantizada, sí tendrá la escritura pública un contenido valuable, precisamente el correspondiente a la modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente.
Por último, como un argumento definitivo e incontestable al postulado de que la escritura pública que documenta la ampliación del plazo de un préstamo hipotecario tiene por objeto cantidad o cosa valuable se encuentra en la mera existencia de la exención de la cuota gradual de AJD-DN regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994, –se transcribe en el siguiente epígrafe--, pues si existe una exención de la cuota gradual para la novación modificativa de los préstamos hipotecarios que cumplan los requisitos de la referida Ley 2/1994, uno de cuyos supuestos es la alteración del plazo del préstamo hipotecario, es precisamente, porque tales escrituras públicas están sujetas a la cuota gradual, ya que en caso de no sujeción –por falta de contenido valuable– no se precisaría exención alguna.»
Tercero: Tributación por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, de las escrituras públicas que formalicen la novación modificativa de un préstamo hipotecario consistente en la ampliación del plazo con la inclusión de un plazo de carencia.
Los artículos 1 y 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios (BOE de 4 de abril de 1994) disponen lo siguiente:
“Artículo 1.º Ambito.
1. Las Entidades financieras a las que se refiere el artículo 2.º de la Ley 2/1981, de 25 de marzo, de Mercado Hipotecario, podrán ser subrogadas por el deudor en los préstamos hipotecarios concedidos, por otras Entidades análogas, con sujeción a lo dispuesto en esta ley.
2. La subrogación a que se refiere el apartado anterior será de aplicación a los contratos de préstamo hipotecario, cualquiera que sea la fecha de su formalización y aunque no conste en los mismos la posibilidad de amortización anticipada.”
“Artículo 9. Beneficios fiscales
Estarán exentas en la modalidad gradual de «Actos Jurídicos Documentados» las escrituras públicas de novación modificativa de préstamos hipotecarios pactados de común acuerdo entre acreedor y deudor, siempre que el acreedor sea una de las entidades a que se refiere el artículo 1.º de esta ley y la modificación se refiera a las condiciones del tipo de interés inicialmente pactado o vigente, a la alteración del plazo del préstamo, o a ambas.”
En términos generales e independientemente del ámbito en el que se aplique, conforme a la doctrina científica, en una relación contractual, el periodo de carencia consiste en un lapso de tiempo excepcional y de duración determinada en el cual se exime a alguna de las partes de cumplir parte de las exigencias generales a las que le obliga en contrato. Puede tratarse del aplazamiento en el pago de una deuda, la no obligación de abonar una renta por determinadas razones o no poder disfrutar de algunos servicios contratados durante el periodo inicial de una póliza de seguro. En un contrato de préstamo, se denomina periodo de carencia –carencia simple o carencia a secas– a aquel periodo dentro de la vida de un préstamo durante el cual sólo se pagan intereses y no se amortiza capital. Asimismo, se habla de “carencia total” para el periodo del préstamo en el que no se pagan ni intereses ni capital.
En cuanto a la consideración del plazo de carencia de un préstamo hipotecario como una alteración del plazo del préstamo –, concepto al que se refiere el artículo 9 de la Ley 2/1994 como requisito para la aplicación de la exención de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, regulada en el artículo 31.2 del Texto Refundido de la Ley del impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), es preciso analizar el concepto plazo desde el punto de vista jurídico.
A este respecto, debe tenerse en cuenta que en Derecho el plazo o término es una circunstancia modificativa de la eficacia de las obligaciones (como la condición y el modo) y que puede ser tanto inicial como final. Así el término se definía ya en Dº Romano como un hecho futuro y objetivamente cierto, a partir del cual comienzan o cesan los efectos de un negocio jurídico, según lo cual el término podía ser inicial o suspensivo (“ex die” o “dies a quo”: día desde el cual) o final o resolutorio (“in diem” o “dies ad quem”: día hasta el cual), siendo su característica esencial la certeza de que tal día llegará, aunque no se sepa cuándo, circunstancia que distingue al término de la condición, cuya característica esencial es la incertidumbre, ya que necesariamente debe consistir en un hecho futuro e incierto.
Este concepto del término o plazo se ha mantenido en nuestro Dº positivo y es una cuestión pacífica en la doctrina científica. Así, por ejemplo, Castán define las “obligaciones a término” del siguiente modo: “Son obligaciones a plazo (sic) aquellas que están influidas por el señalamiento de una fecha que determina el momento en que deban comenzar o cesar los efectos de la obligación”. Castán señala como nota esencial del término la certeza del hecho y cita, entre otras, las siguientes clases de términos:
Determinado (“certus an et certus quando”) o indeterminado (“certus an et incertus quando”), según se sepa o no cuándo acaecerá (lo que sí se sabe es que acaecerá).
Suspensivo o inicial (“ex die” o “dies a quo”) y resolutorio o final (“dies ad quem”).
Conforme a lo expuesto, cabe pues afirmar, en síntesis, que la modificación de las condiciones de un préstamo hipotecario consistente en la ampliación del plazo con la inclusión de un plazo de carencia constituye una modificación del término inicial establecido para la amortización del principal y, en su caso, de los intereses; por tanto, debe considerarse como una modificación referida a la alteración del plazo del préstamo, lo que, en su caso, puede motivar la aplicación de la exención regulada en el artículo 9 de la Ley 2/1994 si se cumplen los demás requisitos legales.
CONCLUSIONES:
Primera: La escritura pública en la que se formalice la ampliación de un préstamo hipotecario concedido por una entidad financiera estará sujeta a la cuota gradual de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, siendo la base imponible la responsabilidad hipotecaria añadida en la ampliación, es decir, el importe del principal ampliado, más los correspondientes intereses pactados y las cantidades que se hayan estipulado para costas y gastos.
Segunda: Las escrituras públicas que documenten la ampliación del plazo de los préstamos con garantía hipotecaria tienen por objeto cantidad o cosa valuable. El acto de contenido valuable que motiva la inscripción registral es la hipoteca. En la ampliación del plazo del préstamo hipotecario, el contenido valuable que constituirá la base imponible de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, será el correspondiente a la modificación de la suma total garantizada, que no ha tributado previamente.
Tercera: El establecimiento o ampliación de un plazo de carencia en un préstamo hipotecario tiene la consideración de alteración del plazo del préstamo a efectos de lo previsto en el artículo 9 de la Ley 2/1994, de 30 de marzo, sobre subrogación y modificación de préstamos hipotecarios. Por ello, las escrituras públicas en las que se formalice la constitución o ampliación del periodo de carencia de un préstamo hipotecario pueden tener derecho a la aplicación de los beneficios fiscales regulados en el artículo 9 de la referida Ley 2/1994siempre que concurran los demás requisitos legales exigidos.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 2/1994, arts. 1 y 9, TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 7-5, 30-1 y 31-2