La disolución de comunidades de bienes con adjudicación de fincas a los comuneros no genera tributación en ITP/AJD cuando cada comunero recibe bienes cuyo valor no excede su cuota de participación (transmisión por acto mortis causa en la comunidad hereditaria o sin onerosidad en la voluntaria). Solo si la adjudicación implica un exceso de valor respecto a la cuota del comunero, ese diferencial tributa como transmisión onerosa. La operación debe analizarse separadamente para cada comunidad constituida en momentos y circunstancias distintos, descartando la tributación automática y abriendo su aplicación condicionada al desequilibrio patrimonial en la adjudicación.
Hechos
El padre de la consultante falleció hace unos años dejando una finca solo a los hijos por terceras partes, otras cuatro fincas a los hijos y la madre por cuartas partes y una sexta finca en exclusiva a su esposa. En un momento posterior la madre decide donar a sus tres hijos las cuotas en la indivisión que ostentaba en cuatro fincas y la plena propiedad de la sexta finca.
La consultante y sus hermanos quieren cesar en la situación de comunidad en la que se encuentran y adjudicarlas individualizadamente.
Cuestión planteada
Si la adjudicación de las fincas en pago de la cuota de cada comunero en la disolución de la comunidad de bienes debe realizarse finca a finca o bien en su conjunto y tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
Si el cese de la indivisión supone o no alteración patrimonial a los comuneros.
Contestación
- Tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
En primer lugar, cabe advertir que en el supuesto planteado no existe una única comunidad de bienes, sino dos, lo que requiere un análisis preliminar de la naturaleza jurídica de las posibles operaciones que se proponen antes de abordar su tributación. A este respecto, el artículo 392 del Código Civil dispone que “Hay comunidad cuando la propiedad de una cosa o de un derecho pertenece pro indiviso a varias personas”. De acuerdo con este precepto, para que exista comunidad de bienes, se requiere que una cosa o un derecho pertenezca pro indiviso a varias personas, por lo que, a sensu contrario, no existirá comunidad de bienes cuando falte esa unidad de cosa o de derecho, sobre la que confluya la titularidad de varias personas. En este sentido, no cabe hablar de la existencia de una única comunidad de bienes, pues si bien es cierto que todos los inmuebles son propiedad de tres personas –los tres hermanos – no lo es que todos los inmuebles constituyan una única comunidad de bienes, sino que se trata de dos comunidades de bienes.
En efecto, una comunidad de bienes que se constituyó como resultado de la adjudicación de bienes de la herencia y con efectos desde la muerte del causante, que es el momento al que se retrotraen los efectos de la adjudicación de la herencia. En cuanto a la otra comunidad de bienes, se constituyó en el momento en que la madre donó a sus tres hijos las cuotas de indivisión que ostentaba en cuatro fincas y la plena propiedad de la sexta finca. No obsta a lo anterior la circunstancia de que los comuneros de las dos comunidades de bienes sean las mismas personas. En consecuencia, la disolución del condominio sobre las dos comunidades constituye negocios jurídicos diferentes, y como tales, deben ser tratados separadamente.
En cuanto a la tributación de la operaciones descritas, el artículo 7 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en adelante, TRLITPAJD–, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre (BOE de 20 de octubre de 1993), que regula el hecho imponible de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del impuesto, dispone en sus apartados 1.A) y 2.B), párrafo primero, lo siguiente:
“1. Son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos “inter vivos” de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
[…]
2. Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto:
[…]
B) Los excesos de adjudicación declarados, salvo los que surjan de dar cumplimiento a lo dispuesto
en los artículos 821, 829, 1.056 (segundo) y 1.062 (primero) del Código Civil y Disposiciones de Derecho Foral, basadas en el mismo fundamento.”.
En cuanto a las transmisiones patrimoniales onerosas, el artículo 23 del reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados –en lo sucesivo, RITP–, aprobado por el Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo (BOE de 22 de junio de 1995), establece lo siguiente sobre la tributación de las permutas:
“En las permutas de bienes o derechos, tributará cada permutante por el valor comprobado de los que adquiera, salvo que el declarado sea mayor o resulte de aplicación lo dispuesto en el artículo 21 anterior, y aplicando el tipo de gravamen que corresponda a la naturaleza mueble o inmueble de los bienes o derechos adquiridos.”.
Por lo que se refiere a los artículos del Código Civil reseñados, por lo que aquí interesa, el artículo 1.056 dispone en su párrafo primero que “Cuando una cosa sea indivisible o desmerezca mucho por su división, podrá adjudicarse a uno, a calidad de abonar a los otros el exceso en dinero.”.
Por su parte, el artículo 31 del TRLITPAJD, que regula la cuota tributaria de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales, determina lo siguiente en sus apartados 1 y 2:
“1. Las matrices y las copias de las escrituras y actas notariales, así como los testimonios, se extenderán, en todo caso, en papel timbrado de 0,30 euros por pliego o 0,15 euros por folio, a elección del fedatario. Las copias simples no estarán sujetas al impuesto.
2. Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil, de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1 de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las
Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos.”.
Por último, el reglamento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se refiere a la disolución de las comunidades de bienes en los siguientes términos:
“1. La disolución de comunidades que resulten gravadas en su constitución, se considerará a los efectos del impuesto como disolución de sociedades, girándose la liquidación por el importe de los bienes, derechos o porciones adjudicadas a cada comunero.
2. La disolución de comunidades de bienes que no hayan realizado actividades empresariales, siempre que las adjudicaciones guarden la debida proporción con las cuotas de titularidad, sólo tributarán, en su caso, por actos jurídicos documentados.”.
Conforme a los preceptos transcritos, las operaciones descritas tributarán, además de por la cuota fija de la modalidad de actos jurídicos documentados, documentos notariales (por formalizarse en escritura pública) del siguiente modo:
En primer lugar, cabe advertir que al tratarse de la disolución de dos comunidades de bienes, no pueden tratarse como si fuera una única comunidad de bienes. Quiere ello decir que los comuneros no pueden intercambiar inmuebles de una y otra comunidad de bienes como si se tratara de una adjudicación de los bienes de una única comunidad, pues tal intercambio tendría la consideración de permuta y estaría sujeta como tal a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.
Por lo tanto la comunidad de bienes mortis causa sólo consta de un inmueble y la comunidad de bienes surgida a raíz de la donación de la madre consta de cinco inmuebles. En síntesis, en la disolución de de la comunidad de bienes que consta de un solo inmueble deberá adjudicarse a uno de los comuneros a cambio de compensar con dinero al resto; en la comunidad de bienes surgida a raíz de la donación de la madre se deberá realizar formando tres lotes lo más equivalentes que sea posible y si los excesos de adjudicación que se produzcan son inevitables –por imposibilidad de formar tres lotes equivalentes– y, además, tales excesos son compensados en metálico a favor de los comuneros que obtienen defectos de adjudicación en los pisos que reciben, dado que las comunidades de bienes no realizaban actividades empresariales, por lo menos nada dicen de ello en el escrito de la consulta, la disolución de cada una de las dos comunidades de bienes estará sujeta a la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD.
Por el contrario, si la disolución de las referidas comunidades de bienes no cumple los requisitos expuestos, bien por producirse excesos de adjudicación no inevitables, bien por intercambiarse o permutar pisos de una de las comunidades de bienes como pago o compensación de lo recibido o adjudicado de la otra, además del devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, del ITPAJD relativa a la disolución de la comunidad de bienes en cuestión, tales excesos de adjudicación y permutas estarán sujetos a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas del mismo impuesto.
- Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
De acuerdo con el artículo 33.1 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE de 29 de noviembre), “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquel, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos.”.
El apartado 2 del mismo precepto establece que “Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
Los supuestos a los que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos.”.
Conforme con lo anterior, la disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad. En estos supuestos no se podrán actualizar los valores de los bienes o derechos recibidos, que conservarán los valores de adquisición originarios, y, a efectos de futuras transmisiones, las fechas de adquisición originarias.
Solo en el caso de que se atribuyesen a alguno de los comuneros bienes o derechos por mayor valor que el correspondiente a su cuota de titularidad, existiría una alteración patrimonial en los otros, generándose una ganancia o pérdida patrimonial.
Lo anteriormente expuesto es aplicable con independencia de los títulos de adquisición de los distintos bienes que integran la comunidad, unos adquiridos por herencia del padre y otros por donación de la madre de los comuneros.
En consecuencia, partiendo de la consideración de que los valores de adjudicación de los inmuebles se corresponden con su valor de mercado y de que los valores de las adjudicaciones efectuadas son equivalentes, se estima que no existiría alteración patrimonial con motivo de la disolución de la comunidad de bienes integrada por la consultante y sus hermanos, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33.2 de la Ley del Impuesto.
CONCLUSIONES:
Primera: Una comunidad de bienes hereditaria sobre un inmueble, nacida por la adjudicación pro indiviso de una única herencia a favor de los tres consultantes y otra comunidad de bienes sobre otros inmuebles constituida por donación, no forman una única comunidad de bienes, sino dos comunidades de bienes con los mismos comuneros.
Segunda: La disolución de las dos comunidades de bienes constituyen negocios jurídicos diferentes y deben ser tratadas de forma separada a efectos de su tributación en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, sin que sea obstáculo para ello el hecho de que los comuneros de ambas sean las mismas personas.
Tercera: En consecuencia, las reglas de tributación del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados deben ser aplicadas separadamente a cada disolución a efectos de determinar el devengo de la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, por la disolución si no hay excesos de adjudicación ni realizaban actividades empresariales, así como, en su caso, el devengo de la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas por las permutas y excesos de adjudicación no exceptuados de gravamen que se puedan producir.
Cuarta: La disolución de la comunidad de bienes y la posterior adjudicación a cada uno de los comuneros de su correspondiente participación en la comunidad no constituye ninguna alteración en la composición de sus respectivos patrimonios que pudiera dar lugar a una ganancia o pérdida patrimonial, siempre y cuando la adjudicación se corresponda con la respectiva cuota de titularidad.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006 art.33.1. RITPAJD RD 828/1995 art. 23 y 61. TRLITPAJD RDLeg 1/1993 arts. 4, 7, 8, 1, 11 y 31-2