En transmisión de inmueble adjudicado en subasta judicial: (1) el valor de transmisión es el efectivamente satisfecho, prevaleciendo el valor de mercado si resulta superior; (2) esta valoración debe aplicarla el propio contribuyente sin necesidad de acción administrativa previa; (3) la fecha de adquisición es la del auto firme de adjudicación judicial, momento en que se perfecciona la tradición; (4) la diferencia entre valor de mercado y precio de adjudicación no genera gravamen por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones al no concurrir animus donandi.
Hechos
El 17 de marzo de 2005 y en virtud del artículo 671 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, le fue adjudicado al consultante un inmueble, tras resultar desierta la subasta pública realizada en pago de una deuda de la que era acreedor.
El importe por el que se efectuó la adjudicación del inmueble fue el correspondiente a la deuda más los intereses y las costas judiciales, importe muy inferior al valor de mercado del inmueble.
El consultante se plantea transmitir dicho inmueble a sus anteriores propietarios por el mismo importe de la adjudicación.
Cuestión planteada
1ª) Valor de transmisión que ha de tenerse en cuenta para el cálculo de la ganancia o pérdida patrimonial.
2ª) Si este valor resulta ser el valor de mercado de la vivienda, ¿es el contribuyente el que tiene que declarar este valor o es la Administración la que tiene que poner de manifiesto el mismo a través del procedimiento de comprobación correspondiente?.
3ª) Cual sería la fecha de adquisición del inmueble: la del auto de adjudicación judicial, la de inscripción en el Registro de la Propiedad o la de desahucio de los ocupantes.
4ª) ¿Podría ser susceptible de ser gravada por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la diferencia entre el valor de mercado y el importe efectivamente satisfecho en la enajenación?.
Contestación
La transmisión de la vivienda a la que se refiere el consultante constituye, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, una alteración en la composición del patrimonio de su titular que da lugar a una variación en su valor, que, a tenor de lo dispuesto en el artículo 31.1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (BOE de 10 de marzo), generará una ganancia o pérdida patrimonial, cuyo importe vendrá determinado por la diferencia entre los valores de adquisición y de transmisión, que se cuantificarán en la forma prevista en los artículos 33 y 34 de la Ley del Impuesto.
El artículo 33 dispone, en su apartado 3, que el valor de transmisión será el importe real por el que la enajenación se hubiese efectuado, del que se deducirán los gastos y tributos inherentes a la enajenación que hubiesen sido satisfechos por el transmitente.
Añade a continuación que “por importe del valor de enajenación se tomará el efectivamente satisfecho, siempre que no resulte inferior al normal de mercado, en cuyo caso prevalecerá éste.”
El artículo 34 establece que cuando la transmisión hubiera sido a título lucrativo se aplicarán las reglas del artículo 33, tomando por importe real del valor de transmisión aquel que resulte de la aplicación de las normas del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
En consecuencia, tanto si la transmisión se efectúa a título oneroso como a título gratuito será de aplicación la norma de valoración contenida en el segundo párrafo del apartado 3 del artículo 33. Esta norma de valoración no admite prueba en contrario y deberá ser aplicada por el propio contribuyente al determinar la ganancia o pérdida patrimonial generada como consecuencia de la transmisión.
Por lo que respecta a la fecha de adquisición del inmueble, debe tenerse en cuenta que el Derecho español, según el Tribunal Supremo y opinión mayoritaria de la doctrina, recoge la teoría del título y el modo, de tal manera que "no se transfiere... el dominio si no se acredita la tradición de la cosa vendida" (Sentencia de 27 de abril de 1983). La tradición puede realizarse de múltiples formas, entre las que pueden citarse para los bienes inmuebles: la puesta en poder y posesión de la cosa, la entrega de las llaves o de los títulos de pertenencia o el otorgamiento de escritura pública.
En el caso consultado, la fecha de adquisición del inmueble, adjudicado al consultante en subasta judicial, sería la del auto firme de adjudicación, puesto que con la aprobación judicial del remate y la subsiguiente adjudicación al rematante del inmueble subastado se opera la consumación del contrato (venta judicial), al producirse la concurrencia del título (aprobación del remate) y del modo (adjudicación del inmueble al rematante).
En cuanto a la última cuestión planteada, según establece el artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: “1. Son transmisiones patrimoniales sujetas: “A) Las transmisiones inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.”
Ahora bien, dado que el consultante contempla la posibilidad de transmitir el inmueble a sus anteriores propietarios por el mismo importe de la adjudicación, importe que es muy inferior a su valor normal de mercado, hay que tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 59.1 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que establece que ”1. Las donaciones con causa onerosa y las remuneratorias tributarán por tal concepto y por su total importe. Si existieran recíprocas prestaciones o se impusiere algún gravamen al donatario, tributarán por el mismo concepto solamente por la diferencia, sin perjuicio de la tributación que pudiera proceder por las prestaciones concurrentes o por el establecimiento de los gravámenes.”
En primer lugar es preciso calificar jurídicamente el negocio jurídico que van a realizar las partes. Al no existir equivalencia entre el valor del inmueble y la contraprestación no estaríamos ante una compraventa, sino ante una donación con causa onerosa. A esta última se refiere el artículo 619 del Código Civil, que las define como aquéllas en las que se impone al donatario un gravamen inferior al valor de lo donado. La distinción no es ociosa, pues en el caso de donación con causa onerosa, el exceso sobre el importe en que concurren ambas prestaciones estará sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concepto de transmisión lucrativa o donación.
A este respecto, el artículo 618 del Código Civil dispone que “La donación es un acto de liberalidad por el cual una persona dispone gratuitamente de una cosa en favor de otra, que la acepta”. Es decir, es consustancial a la naturaleza de la donación su carácter gratuito, el “animus donandi” de quien la realiza, que efectúa la entrega por mero ánimo de liberalidad, sin recibir nada a cambio. Si falta ese “animus donandi”, no nos encontraremos ante una donación, sino ante otra figura jurídica.
En el caso planteado parece que existe un ánimo de liberalidad parcial; para corroborar esta afirmación es preciso analizar el valor real del inmueble. El concepto de valor real no viene determinado en las normas tributarias, pero el Tribunal Supremo lo equipara al valor de mercado. Por tanto, se puede definir el valor de mercado como aquel precio que estaría dispuesto a pagar un comprador independiente en condiciones normales de mercado.
De la exposición de la consulta se deduce que el precio que se va a pagar por la transmisión de la vivienda es muy inferior al valor real de la misma, por lo cual en dicha operación se producirá una donación con causa onerosa y se deberán practicar dos liquidaciones, una por transmisiones patrimoniales onerosas por lo efectivamente pactado y otra por el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones por la diferencia entre el valor real del inmueble y lo efectivamente pactado por las partes. Todo ello sin perjuicio del derecho de la Administración a comprobar el valor real del bien transmitido, regulado en el artículo 18 de la Ley 29/1987.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RD 1629/1991, Art. 59; Real Decreto Legislativo 1/1993, Art. 7; TRLIRPF RD Leg 3/2004, Arts. 31-1, 33, 34