La prestación de servicios está sujeta al IVA cuando el prestador actúa como empresario o profesional a título oneroso en desarrollo de actividad empresarial o profesional, con carácter habitual u ocasional. La localización de los servicios en territorio español (art. 70 LIVA) determina la sujeción: cuando el destinatario sea empresario radicado en España con sede, establecimiento permanente o domicilio en el territorio, o cuando el prestador tenga su sede de actividad económica o establecimiento permanente en España y el destinatario carezca de condición empresarial. Respecto a la retención a cuenta del IRPF por parte de la fundación pagadora, esta procede cuando la prestación se califique como rendimientos del trabajo o de actividades económicas del prestador, conforme a su naturaleza jurídica y sustancial, siendo obligación de la fundación practicar retención en el supuesto de que el prestador sea persona física no residente o residente sin alta en censo como profesional.
Hechos
El consultante ejerce una actividad económica como arqueólogo y tiene previsto firmar un contrato de consultoría y asistencia técnica de prestación de servicios para la creación y equipamiento de un museo de joyas en Marruecos. Tal servicio se llevará a cabo íntegramente en dicho país y será contratado por una fundación con domicilio social en España.
Cuestión planteada
Si la prestación de servicios descrita está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y si la fundación pagadora debe practicar retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
PRIMERO. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
El artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado de 29 de diciembre), establece que: "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan a favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen ".
De lo dicho se deduce que estarán sujetas al impuesto las prestaciones de servicios realizadas en España por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de sus actividades empresariales o profesionales.
A efectos de determinar cuándo los servicios objeto de consulta deben considerarse realizados en el territorio de aplicación del impuesto, hay que analizar las reglas de localización contempladas en la Ley 37/1992, concretamente el artículo 70 de la misma que regula las reglas especiales de localización de las prestaciones de servicios, estableciendo en su apartado Uno, número 5º, que se entenderán prestados en territorio de aplicación del impuesto:
“5º. A) Los servicios que se enuncian en la letra siguiente de este número, en los supuestos que se citan a continuación:
a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio. Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de sus actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio
B) Los servicios a los que se refiere la letra anterior son los siguientes:
(…).
d) Los de asesoramiento, auditoría, ingeniería, gabinete de estudios, abogacía, consultores, expertos contables o fiscales y otros análogos, con excepción de los comprendidos en el número 1º de este apartado uno.
(…)".
Por su parte, el apartado Uno, 1º del artículo 70, al que hace referencia el precepto transcrito, establece que se entenderán prestados en el territorio de aplicación del impuesto los servicios relacionados directamente con bienes inmuebles que radiquen en el referido territorio.
A continuación señala, a título ilustrativo, que se considerarán directamente relacionados con bienes inmuebles, entre otros, los arrendamientos o cesiones por cualquier título de tales bienes, incluidas las viviendas amuebladas; los servicios relativos a la preparación, coordinación y ejecución de las construcciones inmobiliarias; los de carácter técnico relativos a dichas construcciones, incluidos los prestados por arquitectos, arquitectos técnicos e ingenieros; los de gestión relativos a bienes inmuebles u operaciones inmobiliarias; los de vigilancia o seguridad; los de alquiler de cajas de seguridad y los de utilización de las vías de peaje.
De la aplicación de los preceptos indicados se desprende que, cuando se presten servicios profesionales de los enumerados en el artículo 70, apartado Uno, número 5º, letra d) que estén relacionados con bienes inmuebles, no resulta de aplicación la regla de localización de las operaciones contenida en dicho precepto, sino la relativa a los servicios directamente relacionados con los bienes inmuebles, a que se refiere el artículo 70, apartado Uno, 1º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia con todo lo anterior y en lo que se refiere a los servicios de asistencia técnica y consultoría prestados por el consultante para una fundación española, ambos establecidos en el territorio de aplicación del impuesto, en relación con la creación y equipamiento de un museo de joyas situado en Marruecos, aquellos se entienden realizados fuera del territorio de aplicación del impuesto al estar el inmueble sobre el que giran los citados servicios radicado fuera del mismo.
SEGUNDO. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas:
Según se desprende de los antecedentes recogidos en el escrito de consulta, el consultante es un residente en España que va a desarrollar en el territorio de Marruecos una actividad profesional.
En el caso de que efectivamente el consultante sea residente fiscal en España, éste tendrá la condición de contribuyente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y asimismo le será de aplicación el artículo 14 del Convenio entre el Reino de España y el Reino de Marruecos para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la renta y sobre el patrimonio y Protocolo anejo, firmado en Madrid el 10 de julio de 1978, así como el Canje de Notas de 13 de diciembre de 1983 y 7 de febrero de 1984 modificando el párrafo 3 del artículo 2 de dicho Convenio (Boletín Oficial del Estado de 22 de mayo de 1985), que establece lo siguiente:
"1. Las rentas que un residente de un Estado contratante obtenga por el ejercicio de una profesión liberal o el ejercicio de otras actividades de naturaleza independiente, de carácter análogo, sólo pueden someterse a imposición en este Estado. Sin embargo, estas rentas pueden ser sometidas a imposición en el otro Estado contratante en los casos siguientes:
a) Si el interesado dispone de manera habitual en el otro Estado contratante de una base fija para el ejercicio de sus actividades; en este caso sólo puede ser sometida a imposición en el otro Estado contratante la proporción de dichas rentas que sea imputable a esa base fija.
b) Si su permanencia en el otro Estado contratante lo es por un periodo o períodos de duración total, igual o superior a ciento ochenta y tres días durante l año fiscal.
2. La expresión "profesión liberal" comprende, especialmente, las actividades independientes de carácter científico, literario, artístico, educativo o pedagógico, así como las actividades independientes de los médicos, abogados, ingenieros, odontólogos y contables".
De conformidad con lo dispuesto en este artículo, el consultante estará sometido a tributación exclusiva en nuestro país por los rendimientos derivados de los servicios profesionales que preste, salvo que cuente en Marruecos con una base fija o que permanezca en Marruecos por un periodo o períodos de duración total, igual o superior a ciento ochenta y tres días durante el año fiscal, en cuyo caso podrá ser sometido a tributación en dicho Estado, debiéndose matizar que en el caso de que se cuente con una base fija en Marruecos dicho país podrá someter a tributación únicamente la parte de las rentas atribuibles a dicha base fija.
El artículo 73 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio (BOE de 4 de agosto), regula las rentas sujetas a retención o ingreso a cuenta, entre las que se encuentran los rendimientos de actividades profesionales.
Por su parte, el artículo 74 del mismo texto reglamentario, que se refiere a los obligados a retener o ingresar a cuenta, señala que con carácter general, estarán obligados a retener o ingresar a cuenta, en cuanto satisfagan rentas sometidas a esta obligación, las personas jurídicas y demás entidades, incluidas las comunidades de propietarios y entidades en régimen de atribución de rentas.
Por lo que respecta al tipo de retención aplicable, el artículo 93.1 del Reglamento de Impuesto señala que:
“Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por ciento sobre los ingresos íntegros satisfechos.
No obstante, en el caso de contribuyentes que inicien el ejercicio de actividades profesionales, el tipo de retención será del 7 por ciento en el período impositivo de inicio de actividades y en los dos siguientes, siempre y cuando no hubieran ejercido actividad profesional alguna en el año anterior a la fecha de inicio de las actividades.
Para la aplicación del tipo de retención previsto en el párrafo anterior, los contribuyentes deberán comunicar al pagador de los rendimientos la concurrencia de dicha circunstancia, quedando obligado el pagador a conservar la comunicación debidamente firmada…”
En consecuencia, las rentas derivadas de la prestación del servicio de consultoría y asistencia técnica para la creación y equipamiento del museo a que se refiere el escrito de consulta estarán sujetas a retención o ingreso del IRPF al tipo del 15%, salvo que concurran las condiciones a que refiere el artículo 93 anteriormente transcrito, en cuyo caso el tipo de retención sería el 7%.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992, Arts. 4 , 70; RIRPF RD 1775/2004, Arts. 73, 74, 93