Las rentas derivadas de la aportación no dineraria de maquinaria a la sociedad limitada, incluida la subvención de capital pendiente de imputación, deben atribuirse a los socios de la sociedad civil conforme al artículo 6 TRLIS en régimen de atribución de rentas. La subvención deberá imputarse temporalmente según los criterios del IRPF (artículos 88-89 LIRPF), conservando su naturaleza de ingreso derivado de actividad económica e imputable al resultado empresarial del período en que se devengue, sin que sea aplicable la reducción por imputación temporal de subvenciones de capital prevista en el artículo 32 LIRPF en el cálculo a nivel de entidad.
Hechos
Los consultantes, personas físicas, son socios de una sociedad civil que ejerce la actividad de industria de panadería. En la actualidad, han constituido una sociedad limitada que desarrollará la actividad que venía desarrollando hasta la fecha dicha sociedad civil. A tal efecto, toda la maquinaria afecta a la industria de panadería será aportada a la sociedad limitada. Dicha maquinaria fue objeto de subvención, quedando pendiente de imputar a resultados parte de la misma en el momento de la aportación no dineraria.
Cuestión planteada
Respecto de la sociedad civil se pide determinar, con ocasión de la mencionada aportación no dineraria, cómo debe imputarse a resultados la parte de la subvención pendiente de imputación.
Contestación
La presente contestación parte de las siguientes hipótesis:
- La maquinaria que va a aportarse a la sociedad limitada es propiedad de la sociedad civil.
- La subvención de capital fue concedida a la sociedad civil.
- La aportación no se acogerá al régimen fiscal especial contenido en el capítulo VIII del Título VII del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRLIS).
Siguiendo lo dispuesto en el artículo 6 del TRLIS:
“1. Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 35.4 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, así como las retenciones e ingresos a cuenta que hayan soportado, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, de acuerdo con lo establecido en la sección 2.ª del título VII del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo.
2. (…).
3. Las entidades en régimen de atribución de rentas no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades.”
Por su parte, el artículo 88 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), dispone que:
“Las rentas de las entidades en régimen de atribución de rentas atribuidas a los socios, herederos, comuneros o partícipes tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan para cada uno de ellos.”
Por su parte, el artículo 89 de la LIRPF establece lo siguiente:
“1. Para el cálculo de las rentas a atribuir a cada uno de los socios, herederos, comuneros o partícipes, se aplicarán las siguientes reglas:
1.ª Las rentas se determinarán con arreglo a las normas de este Impuesto, y no serán aplicables las reducciones previstas en los artículos 23.2, 23.3, 26.2 y 32 de esta Ley, con las siguientes especialidades:
(...)”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 27.1 de la LIRPF, “se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas”.
En el supuesto concreto planteado, las personas físicas desarrollaban la actividad de industria de panadería, mediante una sociedad civil, estando afecta a dicha actividad económica la maquinaria que será objeto de aportación a la sociedad limitada de reciente creación. El cálculo del rendimiento neto derivado de dicha actividad se determinará con arreglo a lo dispuesto en el artículo 28 de la LIRPF, en virtud del cual:
“1. El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta Ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta Ley para la estimación objetiva.
(…)”
En el ámbito del Impuesto sobre Sociedades, resultará de aplicación lo dispuesto en el artículo 10.3 del TRLIS:
"3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Adicionalmente, el artículo 15.3 del TRLIS establece lo siguiente:
“3. (…) En la adquisición a título lucrativo, la entidad adquirente integrará en su base imponible el valor normal de mercado del elemento patrimonial adquirido.
La integración en la base imponible de las rentas a las que se refiere este artículo se efectuará en el período impositivo en el que se realicen las operaciones de las que derivan dichas rentas.
A los efectos de lo previsto en este apartado no se entenderán como adquisiciones a título lucrativo las subvenciones.”
Por tanto, al no contener la Ley del Impuesto sobre Sociedades un criterio específico de imputación del ingreso derivado de las subvenciones percibidas, resultará de aplicación el criterio de imputación temporal establecido por la norma contable. En particular, resultará de aplicación lo dispuesto en la Norma de Registro y Valoración 18ª, apartado 1, bajo la rúbrica “Subvenciones, donaciones y legados otorgados por terceros distintos a los socios o propietarios”, contenida en la Primera Parte del Real Decreto 1514/2007, de 16 de noviembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad –en adelante PGC-, de acuerdo con la cual:
“1.3. (…) A efectos de su imputación en la cuenta de pérdidas y ganancias (…)
a) (…)
b) (…)
c) Cuando se concedan para adquirir activos o cancelar pasivos, se pueden distinguir los siguientes casos:
— Activos del inmovilizado intangible, material e inversiones inmobiliarias: se imputarán como ingresos del ejercicio en proporción a la dotación a la amortización efectuada en ese periodo para los citados elementos o, en su caso, cuando se produzca su enajenación, corrección valorativa por deterioro o baja en balance.
(…)”
En el caso concreto planteado, la subvención fue concedida a la sociedad civil para adquirir la maquinaria afecta a la industria de panadería, por lo que la imputación como ingreso debió efectuarse en proporción a la dotación a la amortización del bien subvencionado, en cada período, en tanto no se lleve a cabo la aportación no dineraria pretendida. No obstante, en el ejercicio en que se lleve a cabo dicha aportación, la parte de subvención pendiente de imputación deberá integrarse como ingreso de ese período impositivo.
En definitiva, la parte de la subvención, concedida para la adquisición de la maquinaria, que se encuentre pendiente de imputación en el período impositivo en que se realice la aportación no dineraria formará parte del rendimiento íntegro de la actividad económica y ello con independencia de que, en virtud de lo dispuesto en el artículo 28.2 de la LIRPF, “para la determinación del rendimiento neto de las actividades económicas no se incluirán las ganancias o pérdidas patrimoniales derivadas de los elementos patrimoniales afectos a las mismas, que se cuantificarán conforme a lo previsto en la sección 4.ª de este capítulo.”
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 35/2006, Arts. 27-1, 28, 88, 89; RDL 3/2004, Arts. 6, 10-3 y 15.3.