La percepción de capital derivada de un contrato de seguro sobre la vida está sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando contratante y beneficiario son personas distintas, siendo calificada como negocio jurídico gratuito inter vivos; si coinciden en la misma persona, la renta se sujeta al IRPF como rendimiento del capital mobiliario, quedando excluida del ISD conforme al artículo 6.4 LIRPF.
Hechos
La consultante es la asegurada y beneficiaria de un contrato de seguro sobre la vida suscrito por su padre (quien figura como tomador). Las prestaciones aseguradas se refieren a los supuestos de supervivencia del asegurado, fallecimiento e invalidez absoluta y permanente. Tras el fallecimiento del tomador la compañía de seguros resuelve el contrato, determinando un capital asegurado a percibir.
Cuestión planteada
Tratamiento tributario del capital a percibir.
Contestación
Para determinar el tratamiento tributario del contrato de seguro consultado, en primer lugar resulta necesario delimitar el impuesto que resulta aplicable.
El artículo 3.1.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
"c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario, salvo los supuestos expresamente regulados en el artículo 16.2 a) de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias.”
Por su parte, el apartado 4 del artículo 6 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las Leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio, establece:
"4. No estará sujeta a este impuesto la renta que se encuentre sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.”
De los preceptos transcritos cabe deducir que, cuando contratante (tomador) y beneficiario coincidan en la misma persona, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Cuando contratante y beneficiario sean personas distintas, las cantidades derivadas del seguro estarán sujetas al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.
Por su parte, el artículo 10.1 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por el Real Decreto 1629/1991, de 8 de noviembre, establece que constituye el hecho imponible del impuesto:
«a) La adquisición de bienes y derechos por herencia, legado o cualquier otro título sucesorio.
b) La adquisición de bienes y derechos por donación o por cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter vivos.
c) La percepción de cantidades por los beneficiarios de contratos de seguro sobre la vida, cuando el contratante sea persona distinta del beneficiario».
Por su parte, el artículo 12.e) del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones establece que se considerarán negocios jurídicos gratuitos e “inter vivos” a los efectos de dicho impuesto, entre otros, el contrato de seguro sobre la vida para caso de sobrevivencia del asegurado cuando el beneficiario sea persona distinta del contratante.
De esta manera, la prestación percibida estará sujeta a la normativa del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y no a la del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Por lo que a la tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones se refiere, hay que tener en cuenta que, conforme con el artículo 14 del Reglamento del Impuesto está sujeta a dicho impuesto la percepción de cantidades, tanto si se reciben de una sola vez, como si se reciben en forma de prestaciones periódicas, vitalicias o temporales, entendiéndose devengado el impuesto, de acuerdo con lo previsto en el artículo 47.2 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, el día en que la primera o única cantidad a percibir sea exigible por el beneficiario.
La tributación en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones vendrá determinada por la aplicación del tipo de la tarifa a la base liquidable, constituida por el importe de la cantidad percibida menos reducciones generales establecidas conforme con lo previsto en los apartados 1 y 2 del artículo 20 de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, por los que se regulan las siguientes reducciones de la base imponible:
“1. En las adquisiciones gravadas por este impuesto, la base liquidable se obtendrá aplicando en la base imponible las reducciones que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, hayan sido aprobadas por la Comunidad Autónoma. Estas reducciones se practicarán por el siguiente orden: en primer lugar, las del Estado y, a continuación, las de las Comunidades Autónomas.
2. En las adquisiciones «mortis causa», incluidas las de los beneficiarios de pólizas de seguros de vida, si la Comunidad Autónoma no hubiese regulado las reducciones a que se refiere el apartado anterior o no resultase aplicable a los sujetos pasivos la normativa propia de la comunidad, se aplicarán las siguientes reducciones:
a) La que corresponda de las incluidas en los grupos siguientes:
Grupo I: adquisiciones por descendientes y adoptados menores de veintiún años, 15.956,87 euros, más 3.990,72 euros por cada año menos de veintiuno que tenga el causahabiente, sin que la reducción pueda exceder de 47.858,59 euros.
Grupo II: adquisiciones por descendientes y adoptados de veintiuno o más años, cónyuges, ascendientes y adoptantes, 15.956,87 euros.
Grupo III: adquisiciones por colaterales de segundo y tercer grado, ascendientes y descendientes por afinidad, 7.993,46 euros.
Grupo IV: en las adquisiciones por colaterales de cuarto grado, grados más distantes y extraños, no habrá lugar a reducción.
Se aplicará, además de las que pudieran corresponder en función del grado de parentesco con el causante, una reducción de 47.858,59 euros a las personas que tengan la consideración legal de minusválidos, con un grado de discapacidad igual o superior al 33 por 100 e inferior al 65 por 100, de acuerdo con el baremo a que se refiere el artículo 148 del texto refundido de la Ley General de la Seguridad Social, aprobado por el Real Decreto Legislativo 1/1994, de 20 de junio; la reducción será de 150.253,03 euros para aquellas personas que, con arreglo a la normativa anteriormente citada, acrediten un grado de minusvalía igual o superior al 65 por 100.
b) Con independencia de las reducciones anteriores, se aplicará una reducción del 100 por 100, con un límite de 9.195,49 euros, a las cantidades percibidas por los beneficiarios de contratos de seguros sobre la vida, cuando su parentesco con el contratante fallecido sea el de cónyuge, ascendiente, descendiente, adoptante o adoptado. En los seguros colectivos o contratados por las empresas en favor de sus empleados se estará al grado de parentesco entre el asegurado fallecido y el beneficiario.
La reducción será única por sujeto pasivo, cualquiera que fuese el número de contratos de seguros de vida de los que sea beneficiario, y no será aplicable cuando éste tenga derecho a la establecida en la disposición transitoria cuarta de esta Ley.”
A este respecto, el artículo 40.1.a) de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, determina el alcance de las competencias normativas de las Comunidades Autónomas respecto de las reducciones de la base imponible en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la siguiente forma:
“1. En el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, las Comunidades Autónomas podrán asumir competencias normativas sobre:
a) Reducciones de la base imponible.
Las Comunidades Autónomas podrán crear, tanto para las transmisiones “inter vivos”, como para las “mortis causa”, las reducciones que consideren convenientes, siempre que respondan a circunstancias de carácter económico o social propias de la Comunidad Autónoma de que se trate.
Asimismo, las Comunidades Autónomas podrán regular las establecidas por la normativa del Estado, manteniéndolas en condiciones análogas a las establecidas por éste o mejorándolas mediante el aumento del importe o del porcentaje de reducción, la ampliación de las personas que pueden acogerse a la misma o la disminución de los requisitos para poder aplicarla.
Cuando las Comunidades Autónomas creen sus propias reducciones, éstas se aplicarán con posterioridad a las establecidas por la normativa del Estado. Si la actividad de la Comunidad Autónoma consistiese en mejorar una reducción estatal, la reducción mejorada sustituirá, en esa Comunidad Autónoma, a la reducción estatal. A estos efectos, las Comunidades Autónomas, al tiempo de regular las reducciones aplicables deberán especificar si la reducción es propia o consiste en una mejora de la del Estado.”
Por tanto, en el caso de que el beneficiario de un contrato de seguro de vida para la contingencia de fallecimiento sea uno de los hijos del tomador fallecido, se aplicarán las anteriores reducciones en la base imponible, sin perjuicio de lo establecido a estos efectos por la Comunidad Autónoma correspondiente en aplicación de su competencia normativa en el Impuesto de Sucesiones y Donaciones conforme a la citada Ley 21/2001, de 27 de diciembre.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 29/1987 arts. 3-1-c, 20-1, 20-2, Ley 35/2006 art. 6-4, RD 1629/1991 arts. 10-1, 12-e, 14, 47-2