Las ejecuciones de obra de construcción o rehabilitación de edificaciones califican como entregas de bienes (no prestaciones de servicios) cuando el coste de los materiales aportados por el ejecutor supera el 40 % de la base imponible de su contraprestación. Las casas prefabricadas se consideran edificaciones si se unen permanentemente al suelo y son susceptibles de utilización autónoma como vivienda; si pueden ser trasladadas sin menoscabo, quedan fuera de la definición. El lugar de realización se rige por la regla de localización de entregas de bienes inmuebles.
Hechos
La consultante es una entidad mercantil que se dedica a la venta con instalación de casas prefabricadas. Está considerando la posibilidad de vender dichas casas, incluyendo el montaje, a clientes, personas físicas, residentes en países comunitarios.
Cuestión planteada
- Tributación de las operaciones descritas.
Contestación
1. – El artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre), según redacción dada al mismo por el Real Decreto-ley 20/2012, de 13 de julio, de medidas para garantizar la estabilidad presupuestaria y de fomento de la competitiva (BOE de 14 de julio), en vigor desde 1 de septiembre de 2012, establece lo siguiente:
“Dos. También se considerarán entregas de bienes:
1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 40 por 100 de la base imponible. “
Para que una ejecución de obra se considere entrega de bienes el coste de los materiales aportados por la consultante deberá exceder del 40 por ciento de la base imponible de la contraprestación de la consultante. En otro caso se considerará prestación de servicios
2.- El artículo 6, apartado uno y apartado dos, letra a) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que:
"Uno. A los efectos de este Impuesto, se considerarán edificaciones las construcciones unidas permanentemente al suelo o a otros inmuebles, efectuadas tanto sobre la superficie como en el subsuelo, que sean susceptibles de utilización autónoma e independiente.
Dos. En particular, tendrán la consideración de edificaciones las construcciones que a continuación se relacionan, siempre que estén unidas a un inmueble de una manera fija, de suerte que no puedan separarse de él sin quebranto de la materia ni deterioro del objeto:
a) Los edificios, considerándose como tales toda construcción permanente, separada e independiente, concebida para ser utilizada como vivienda o para servir al desarrollo de una actividad económica."
Por consiguiente, tendrán la consideración de edificaciones, a los efectos señalados en el apartado anterior, las casas prefabricadas objeto de consulta, siempre que se unan permanentemente al suelo y que, objetiva y legalmente consideradas, sean susceptibles de ser utilizadas como vivienda.
No obstante, en el supuesto de que la casa prefabricada pueda ser objeto de traslado a otro lugar, sin quebranto de la materia ni menoscabo del objeto, no se estaría ante una edificación, en los términos previstos en la Ley del Impuesto.
3. – Por su parte, el artículo 68. Dos de la Ley 37/1992, señala:
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
“Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
(....)
2º. Las entregas de los bienes que hayan de ser objeto de instalación o montaje antes de su puesta a disposición, cuando la instalación se ultime en el referido territorio. Esta regla sólo se aplicará cuando la instalación o montaje implique la inmovilización de los bienes entregados y su coste exceda del 15 por ciento de la total contraprestación correspondiente a la entrega de los bienes instalados.”
4. – Por lo tanto, en el supuesto que las ejecuciones de obra tengan la consideración de entrega de bienes, tal como se determina en el artículo 8 de la Ley del Impuesto y los materiales se transportaran desde el territorio de aplicación del Impuesto a otro Estado miembro, podrían darse dos situaciones con arreglo al artículo 68.Dos de la misma Ley:
a) Que la instalación o montaje que implica la inmovilización de los bienes tenga un coste superior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, en función de lo previsto en el artículo 68.Dos.2º mencionado, la operación no se entiende localizada en territorio español.
Sería una entrega no sujeta en nuestro país que no obstante determinará la obligación de presentar la declaración recapitulativa, tal como se establece en el número 1º, del artículo 79, del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), que dispone que, además de las operaciones exentas del artículo 25 de la Ley 37/1992, se declararán aquellas operaciones que constituyan transferencias de bienes del artículo 9.3º de la Ley 37/1992, y en la letra a) de esta norma se menciona explícitamente a las operaciones del artículo 68. Dos. 2º.
La consultante deberá disponer de un NIF/IVA de nuestro país y otro del país de destino para realizar la declaración recapitulativa con arreglo al artículo 80.1.2º del Reglamento del Impuesto.
b) Que la instalación o montaje no implique la inmovilización o tenga un coste inferior al 15 por ciento de la total contraprestación. En este caso, la expedición de los bienes a territorio comunitario determinaría la realización de una entrega intracomunitaria, exenta, de cumplirse con los requisitos recogidos en el artículo 25 de la Ley 37/1992 y determinará la obligación de presentar la declaración recapitulativa conforme al artículo 79 del Reglamento, antecitado. La exigencia de identificación, mediante el NIF/IVA del país de destino se cumplirá tanto si de dicha identificación es titular el destinatario de la entrega como si la propia consultante utiliza un NIF/IVA propio que, previamente, solicitó y le fue autorizado por las autoridades fiscales de dicho país.
Una vez que los bienes se encuentren en el territorio del Estado miembro de destino, la operación consultada, la instalación y montaje de los bienes allí adquiridos intracomunitariamente deberá seguir las pautas que, en su caso, determinara la legislación de dicho Estado.
En ambos casos, no afectará que el destinatario de la operación sea una empresa, un ente administrativo o un particular.
5. – En el supuesto que la ejecución de obra no tenga la consideración de entrega de bienes y fuera calificada de prestación de servicios por no cumplir con las exigencias del artículo 8. Dos. 1º de la Ley 37/1992, antecitado, dichas prestaciones de servicios se localizarían de acuerdo con la regla especial del artículo 70. Uno. 1º de la Ley:
“Uno. Se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los siguientes servicios:
1º. Los relacionados con bienes inmuebles que radiquen en el citado territorio.
(....)”.
En consecuencia, las citadas prestaciones de servicios, no se entenderán realizadas en territorio español. No obstante, la expedición de los bienes desde el territorio de aplicación del Impuesto al Estado miembro de destino obligará a la realización de una entrega intracomunitaria en este territorio y una adquisición en el Estado miembro de destino y a la consiguiente formalización de la declaración recapitulativa de operaciones intracomunitarias. Será la normativa de dicho Estado quien determinará el tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto, del montaje e instalación de los bienes allí adquiridos intracomunitariamente.
Igualmente, lo dicho en este punto es valido con independencia de la condición del adquirente de los bienes o servicios de la consultante.
6.- La instalación y montaje de materiales que ya se encuentran en territorio del Estado miembro y que no son propiedad de la consultante, darán lugar a una prestación de servicios localizada en el país de destino, tal como se establece en el artículo 70. Uno. 1º de la Ley 37/1992, antecitado, y ello con independencia de la figura del destinatario.
No obstante, en este caso, el artículo 79. 3º del Reglamento del Impuesto dispone que tendrá la consideración de prestación intracomunitaria de servicios si el destinatario es un empresario o profesional, lo que determinará la obligación de formalizar la declaración recapitulativa. No existe, en cambio, esta obligación ni tiene la consideración de prestación intracomunitaria de servicios si el montaje o instalación de los bienes se presta a destinatario distinto de empresario o profesional.
Por último, señalar que el transporte de mercancías desde un Estado miembro a otro exige para que la entrega resulte exenta que el adquirente se identifique con un NIF/IVA de otro Estado miembro, por lo que, la no declaración de este NIF/IVA dará lugar a una entrega sujeta y no exenta en el territorio de aplicación del Impuesto.
7. - Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 37/1992 arts. 8, 6, 68-dos- . RIVA RD 1624/1992 art. 79-80