El socio de una sociedad civil puede deducir como pérdida patrimonial la cantidad no recuperada de su crédito frente a la sociedad tras su disolución y liquidación, integrada en la base imponible general del IRPF en el ejercicio en que se produce la liquidación. La deducción se limita a la parte del crédito que, por corresponder a su porcentaje de participación, no pueda reclamarse de los restantes socios, dado que éstos responden mancomunadamente de las deudas sociales conforme al artículo 1698 CC; la responsabilidad subsidiaria del socio se extingue por confusión, pero la incobración de la deuda tras la liquidación genera la pérdida patrimonial exigible por el artículo 33.1 LIRPF.
Hechos
La consultante efectuó préstamos a la sociedad civil de la que era socia, habiéndose disuelto y liquidado dicha sociedad sin recuperar un determinado importe de la cantidad prestada.
Cuestión planteada
Posibilidad de reflejar una pérdida patrimonial por la cantidad no recuperada.
Contestación
Se parte de la consideración de la personalidad jurídica de la sociedad civil a la que se refiere la consulta.
Como se refleja en las consultas V1464-17 o V2554-17, con carácter general debe indicarse que el importe de la deuda que la sociedad tiene con el socio, que tras la disolución y liquidación de la sociedad ha devenido incobrable, constituirá una pérdida patrimonial. La referida pérdida se integrará en la base imponible general del Impuesto al no ponerse de manifiesto con ocasión de transmisiones de elementos patrimoniales, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 48 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (BOE del día 29), correspondiendo al ejercicio en que se produzca la disolución y liquidación de la sociedad.
No obstante, en el caso de sociedades civiles, debe tenerse asimismo en cuenta que el artículo 1698 del Código Civil establece, junto con la responsabilidad de la sociedad, la responsabilidad mancomunada de los socios por las deudas sociales.
De acuerdo con lo anterior, la consultante podrá reflejar una pérdida patrimonial en el ejercicio en que se ha producido la disolución y liquidación de la sociedad, por la parte del crédito no cobrado que por corresponder a su porcentaje de participación en la sociedad, no pueda reclamarse de los restantes socios.
Al respecto debe tenerse en cuenta que aunque se extinga por confusión la responsabilidad subsidiaria del socio respecto a la deuda de la sociedad, por ser simultáneamente acreedor y deudor subsidiario, dicha confusión no extingue la responsabilidad de pago directa de la sociedad, que subsiste, si bien el hecho de resultar incobrable por la disolución y liquidación de la sociedad, determina en ese momento la existencia de una pérdida patrimonial.
Respecto de la deuda restante no cobrada, debe tenerse en cuenta que la determinación legal del concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales se recoge en el artículo 33 de la Ley del Impuesto, que en su apartado 1 establece que “son ganancias y pérdidas patrimoniales las variaciones en el valor del patrimonio del contribuyente que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél, salvo que por esta Ley se califiquen como rendimientos”.
Desde esta configuración legal de las ganancias y pérdidas patrimoniales, la falta de pago por un deudor a su acreedor del importe adeudado (en este caso, las cantidades prestadas a la sociedad y de las que deben responder de forma subsidiaria los restantes socios) no da lugar de forma automática a la existencia de una pérdida patrimonial, dada la consideración de existencia de un derecho de crédito que el acreedor tiene contra el deudor.
Con el planteamiento anterior (existencia de un derecho de crédito), el criterio que sobre el particular venía manteniendo este Centro directivo es que sólo cuando ese derecho de crédito resultase judicialmente incobrable sería cuando tuviera sus efectos en la liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, entendiéndose que sería en ese momento y período impositivo cuando se produciría una variación en el valor del patrimonio del contribuyente (pérdida patrimonial) por el importe no cobrado. A este respecto, procede señalar que el carácter de incobrable por resolución judicial se venía entendiendo referido en el ámbito de un concurso de acreedores a las resoluciones judiciales firmes dictadas dentro del procedimiento concursal que determinaran de alguna forma la imposibilidad de cobro.
A partir de 1 de enero de 2015, se introduce en la normativa del Impuesto una regla especial de imputación temporal para estos supuestos de créditos no cobrados. Así, la letra k) del artículo 14.2 de la Ley del Impuesto, añadida por el apartado ocho del artículo primero de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, por la que se modifican la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, y otras normas tributarias. (BOE de día 28), determina lo siguiente:
“Las pérdidas patrimoniales derivadas de créditos vencidos y no cobrados podrán imputarse al período impositivo en que concurra alguna de las siguientes circunstancias:
1.º Que adquiera eficacia una quita establecida en un acuerdo de refinanciación judicialmente homologable a los que se refiere el artículo 71 bis y la disposición adicional cuarta de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, o en un acuerdo extrajudicial de pagos a los cuales se refiere el Título X de la misma Ley.
2.º Que, encontrándose el deudor en situación de concurso, adquiera eficacia el convenio en el que se acuerde una quita en el importe del crédito conforme a lo dispuesto en el artículo 133 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal, en cuyo caso la pérdida se computará por la cuantía de la quita.
En otro caso, que concluya el procedimiento concursal sin que se hubiera satisfecho el crédito salvo cuando se acuerde la conclusión del concurso por las causas a las que se refieren los apartados 1.º, 4.º y 5.º del artículo 176 de la Ley 22/2003, de 9 de julio, Concursal.
3.º Que se cumpla el plazo de un año desde el inicio del procedimiento judicial distinto de los de concurso que tenga por objeto la ejecución del crédito sin que este haya sido satisfecho.
Cuando el crédito fuera cobrado con posterioridad al cómputo de la pérdida patrimonial a que se refiere esta letra k), se imputará una ganancia patrimonial por el importe cobrado en el período impositivo en que se produzca dicho cobro”.
A su vez, la disposición adicional vigésima primera de la misma ley determina que “a efectos de la aplicación de la regla especial de imputación temporal prevista en la letra k) del artículo 14.2 de esta Ley, la circunstancia prevista en el número 3.º de la citada letra k) únicamente se tendrá en cuenta cuando el plazo de un año finalice a partir de 1 de enero de 2015”.
En el supuesto consultado podrá entenderse producida una pérdida patrimonial (respecto a la parte del crédito no cobrado antes referida) cuando concurra alguna de las circunstancias establecidas en la letra k) del artículo 14.2.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
LIRPF, 35/2006, Art. 14, 33 y 48