El cava, como vino espumoso conforme al artículo 27 de la Ley 38/1992, está sujeto al Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas con tipo cero euros/hl. Para circulación intracomunitaria hacia empresarios en otro Estado miembro actuando la consultante como intermediaria, la entrega directa de fábrica a cliente empresarial opera en régimen suspensivo sin relevancia de la intermediación fiscal; para ventas a consumidores finales, procede régimen suspensivo hacia depósito de recepción o fuera de suspensivo según procedimiento de venta a distancia, con devengo del impuesto en territorio español al momento de puesta a disposición.
Hechos
La entidad consultante tiene la intención de iniciar la venta de "cava" por Internet a clientes finales residentes en otros Estados miembros de la Unión Europea. La entidad actuará tanto como intermediaria como distribuidora (vendedora). Como intermediaria de diferentes bodegas que serán quienes facturen al cliente final. Como distribuidora, adquiriendo el cava y facturando al cliente final. En ambos casos los envíos y entregas se realizarán directamente desde las bodegas a través de una empresa de transporte contratada a tal fin por el vendedor.
Cuestión planteada
Normativa aplicable dentro del ámbito de los impuestos especiales de fabricación.
Contestación
En primer lugar, debe precisarse que, del propio texto de la consulta no se deduce la naturaleza y características del producto denominado “cava” que permita su calificación como producto incluido dentro del ámbito de aplicación de los impuestos especiales de fabricación. No obstante, consideraremos que se trata de un vino espumoso con naturaleza y características que se ajustan a lo establecido en el artículo 27 de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales, y por tanto, incluido dentro del ámbito objetivo del Impuesto sobre el Vino y Bebidas Fermentadas.
Siendo así, el “cava” se encuentra sujeto a la normativa de impuestos especiales soportando en la actualidad un tipo impositivo de cero euros por hectolitro, de acuerdo con lo establecido en el epígrafe 2 del artículo 30 de la Ley.
Por otra parte, el apartado 2 del artículo 16 de la Ley, que regula el régimen general aplicable a la circulación intracomunitaria, establece que “los productos objeto de impuestos especiales de fabricación con origen o destino en otro Estado miembro circularán dentro del ámbito territorial interno, con cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan, al amparo de alguno de los siguientes procedimientos:
a) En régimen suspensivo entre fábricas o depósitos fiscales.
b) En régimen suspensivo con destino a un depósito de recepción en el ámbito territorial interno o a un operador registrado en otro Estado miembro.
c) En régimen suspensivo con destino a un operador no registrado.
d) Fuera de régimen suspensivo, con destino a un receptor autorizado.
e) Fuera de régimen suspensivo, dentro del sistema de ventas a distancia. "
Del texto de la consulta se deduce que las ventas van a tener dos tipos de destinatario: Empresarios, que van a destinarlo a realizar entregas a sus clientes en el ejercicio de su actividad económica, y particulares, consumidores finales. Igualmente se desprende del texto de la consulta que la entidad consultante puede actuar directamente como vendedora (“distribuidora” según expresión del consultante) o como intermediaria de la bodega.
1º Destinatarios empresarios que recibirán el producto para realizar entregas a sus clientes en el ejercicio de su actividad económica, actuando la consultante como intermediaria de la fábrica.
En este supuesto, las entregas serán realizadas directamente por la fábrica quien facturará al empresario establecido en otro Estado miembro siendo irrelevante, desde la perspectiva de los impuestos especiales de fabricación, la condición de intermediaria de la consultante. El destinatario, empresario establecido en otro Estado miembro, puede recibir el producto en régimen suspensivo siempre que haya sido autorizado como operador registrado u operador no registrado por las autoridades del Estado miembro donde esté establecido y ello se acredite, con arreglo a lo previsto en la normativa vigente, al expedidor del producto.
Así, el artículo 30 del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por el RD 1165/1995, de 7 de julio, establece que los depositarios autorizados, titulares de una fábrica o de un depósito fiscal, que envíen en régimen suspensivo productos objeto de impuestos especiales de fabricación con destino a otro Estado miembro, deberán asegurarse que el destinatario tiene la condición de operador registrado en el Estado de destino. Cuando el destinatario sea un operador no registrado deberán requerirle los documentos que acrediten el pago del impuesto en el Estado de destino o el cumplimiento de cualquier otra obligación que garantice la percepción de dichos impuestos con arreglo a las condiciones fijadas por las autoridades competentes de dicho Estado.
En todo caso los productos circularán al amparo del correspondiente documento de acompañamiento expedido por el titular de la fábrica o depósito fiscal.
Alternativamente, la operación podría efectuarse al amparo del sistema de ventas a distancia, tal y como se describe en el apartado siguiente.
En relación con el IVA, la entrega con destino a otro Estado miembro realizada por la fábrica estará sujeta al IVA español pero exenta como entrega con destino a otro Estado miembro (artículos 4 y 25 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido).
La actividad de mediación realizada por la entidad consultante de la que es destinataria la fábrica estará sujeta como prestación de servicios al IVA, siempre que, como parece deducirse del texto de la consulta, la fábrica suministre a la entidad consultante un NIF/IVA atribuido por la Administración fiscal española. (artículos 4 y 70 de la Ley 37/1992).
2º Destinatarios particulares, consumidores finales del producto actuando la entidad consultante como intermediaria de la fábrica.
En este supuesto, las entregas serán realizadas directamente por la fábrica quien facturará al particular establecido en otro Estado miembro siendo irrelevante, desde la perspectiva de los impuestos especiales de fabricación, la posición de la consultante intermediaria. El devengo del impuesto se producirá con ocasión de la salida de los productos de la fábrica con destino al consumidor final y la circulación se realizará fuera del régimen suspensivo.
Como además, los productos van a ser transportados por cuenta del vendedor, el régimen aplicable a la circulación intracomunitaria fuera del régimen suspensivo será el del sistema de ventas a distancia.
Esté régimen queda definido en el apartado 24 del artículo 4 de la Ley que lo define como el “sistema de circulación intracomunitaria de productos objeto de impuestos especiales de fabricación por los que ya se ha devengado el impuesto en el Estado miembro de origen, con destino a cualquier persona domiciliada en otro Estado miembro, con las restricciones que se establecen en el artículo 63, siempre que tales productos sean enviados o transportados, directa o indirectamente, por el vendedor o a cargo del mismo y que se cumplan las condiciones y requisitos que se establezcan reglamentariamente”.
Debe tenerse en cuenta que la Directiva 92/12/CE del Consejo, de 25 de febrero de 1992, relativa al régimen general, tenencia, circulación y controles de los productos objeto de Impuestos Especiales, establece en los apartados 1, 2 y 3 de su artículo 10 lo siguiente:
1. “Los productos objeto de impuestos especiales que sean adquiridos por personas que no sean depositarios autorizados, operadores registrados u operadores no registrados, y enviados o transportados directa o indirectamente por el vendedor o a cargo del mismo, estarán gravados por impuesto especial en el Estado miembro de destino. A los efectos del presente artículo, se considerará como Estado miembro de destino el Estado miembro de llegada del envío o del transporte.
2. Con este fin, la entrega de productos objeto de impuestos especiales que ya hayan sido puestos a consumo en un Estado miembro, que dé lugar a envío o transporte de los mismos con destino a una persona de las citadas en el apartado 1 domiciliada en otro Estado miembro y que sean enviados o transportados en forma directa o indirecta por el vendedor o por cuenta de éste, dará lugar a la exigibilidad del impuesto especial sobre dichos productos en el Estado miembro de destino.
3. El impuesto especial del Estado miembro de destino será exigible al vendedor en el momento de efectuarse la entrega. No obstante, los Estados miembros podrán adoptar disposiciones a fin de establecer que el sujeto pasivo del impuesto especial sea un representante fiscal distinto, a su vez, del destinatario de los productos. Dicho representante fiscal estará establecido en el Estado miembro de destino y reconocido por las autoridades fiscales del mismo.
El Estado miembro en el que esté establecido el vendedor deberá asegurarse de que éste cumpla las siguientes obligaciones:
-garantizar el pago de los impuestos especiales, en las condiciones establecidas por el Estado miembro de destino, antes del envío de los productos y asegurarse del pago de los impuestos después de la llegada de los productos;
-llevar una contabilidad de las entregas de los productos.
4. En el caso contemplado en el apartado 2, los impuestos especiales que hayan sido pagados en el primer Estado miembro se devolverán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 4 del artículo 22.
5. Los Estados miembros podrán establecer, siempre que respeten el derecho comunitario, modalidades específicas de aplicación de la presente disposición para los productos objeto de impuestos especiales que sean objeto de una normativa nacional concreta en lo que se refiere a la distribución compatible con el Tratado”.
Lo establecido en la Directiva ha sido incorporado a nuestro ordenamiento interno en el artículo 10 de la Ley donde se establece un régimen de devolución del impuesto en el ámbito del sistema de circulación intracomunitaria de ventas a distancia, cuyo desarrollo reglamentario se recoge en el artículo 10 del Reglamento.
En este sentido, el apartado 10 del artículo 10 del Reglamento establece que “cuando se trate de productos por los que se ha devengado el impuesto con aplicación de un tipo cero, el empresario que los envíe por el procedimiento de ventas a distancia deberá cumplimentar lo dispuesto en los apartados 2, 3 y 7 de este artículo, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado 9 del mismo.”
Este precepto debe ser interpretado en concordancia con la Directiva y por tanto será necesario ajustarse al procedimiento de ventas a distancia para el envío fuera de régimen suspensivo de productos objeto de los impuestos especiales armonizados, aunque no proceda la devolución del impuesto (como, sucede en el caso de los envíos de vino espumoso que, como se ha señalado, en España, soporta un tipo cero).
Los apartados 2, 3 y 7 del artículo 10 del Reglamento aplicables al supuesto de la consulta establecen la obligatoriedad de inscripción previa del empresario que desee enviar los productos en la oficina gestora del impuesto. La llevanza de una contabilidad de los envíos realizados donde registrará para cada envío, entre otros, el número de orden, fecha, destinatario, número de identificación del destinatario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, Estado de destino, referencia a la garantía prestada en el Estado de destino con anterioridad a la fecha del envío, producto enviado, fecha de entrega al destinatario, la fecha de pago del impuesto en el Estado de destino y la referencia del comprobante. Igualmente, deberá conservar a disposición de la oficina gestora y los servicios de inspección las facturas y los documentos acreditativos de haberse satisfecho el impuesto en el Estado de destino.
No obstante, de acuerdo con el apartado 9 del referido artículo 10 del Reglamento cuando los productos se vendan por un depositario autorizado y se envíen desde una fábrica o depósito fiscal no será preciso cumplir con lo establecido en el apartado 2 (la inscripción previa del empresario en la oficina gestora del impuesto), y en la propia contabilidad de existencia del establecimiento se anotarán los envíos realizados.
Respecto del IVA, la entrega realizada por la fábrica no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y lo estará, en su caso, en el Estado miembro de destino de la mercancía (artículo 68 de la Ley 37/1992).
La actividad de mediación realizada por la entidad consultante tampoco estará sujeta, salvo que el destinatario del servicio de mediación, es decir, la fábrica, comunique un NIF/IVA atribuido por la Administración española. Del texto de la consulta se deduce que este será el supuesto más general, por lo que el servicio de mediación estará sujeto al Impuesto sobre el Valor Añadido con independencia que las entregas realizadas por la fábrica no queden sujetas al mismo (artículos 4 y 70 de la ley 37/1992).
3º Destinatarios empresarios que recibirán el producto para realizar entregas a sus clientes en el ejercicio de su actividad económica, actuando la consultante como vendedora.
En este supuesto, es la entidad consultante quien adquiere el cava y factura al cliente final. La consultante asume la posición de vendedor de los productos en el sistema de ventas a distancia y aunque los destinatarios son empresarios establecidos en otro Estado miembro, los productos estarán fuera del régimen suspensivo al producirse el devengo del impuesto a la salida de la fábrica con destino a la entidad consultante, quien simultáneamente los enviará, según lo establecido para el sistema de ventas a distancia, visto anteriormente, al empresario establecido en otro Estado miembro.
Respecto del IVA, la entidad consultante será el sujeto pasivo del Impuesto y realizará una entrega sujeta pero exenta con destino a otro Estado miembro (artículos 4 y 25 de la Ley 37/1992).
4º Destinatarios que son consumidores finales del producto sin tener la condición de empresarios, actuando la entidad consultante como distribuidora.
En este supuesto, nuevamente la entidad consultante adquiere el cava y factura al cliente final. Los productos estarán fuera del régimen suspensivo a la salida de la fábrica y el envío por la consultante deberá ajustarse a lo establecido para el sistema de ventas a distancia, asumiendo la posición de vendedor de los productos en este sistema de circulación intracomunitaria.
En relación con el IVA, la entrega no estará sujeta en España y lo estará, en su caso, en el Estado miembro de destino de la mercancía (artículo 68 de la Ley 37/1992).
De todo lo anterior se pone de manifiesto que:
En relación con los Impuestos Especiales de fabricación
Cuando la entidad consultante actúe como intermediaria de la bodega, y el destinatario sea un empresario establecido en otro Estado miembro que va a recibir el producto en el ámbito de su actividad económica, el envío se realizará en régimen suspensivo con destino a un operador registrado o un operador no registrado establecido en el Estado miembro de destino, o bien por el sistema de ventas a distancia fuera de régimen suspensivo.
Cuando la entidad consultante actúe como vendedora en todo caso, o como intermediaria de la fábrica cuando el destinatario sea un particular consumidor final del producto establecido en otro Estado miembro, el producto circulará fuera del régimen suspensivo por el sistema de ventas a distancia. La entidad consultante o en su caso, la fábrica, deberán garantizar y realizar el pago del impuesto aplicable en el Estado miembro de destino, bien directamente o a través de un representante fiscal.
En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido
Cuando la entidad consultante actúe como intermediaria de la bodega, si el destinatario es un empresario establecido en otro Estado miembro que va a recibir el producto en el ámbito de su actividad económica se produce una entrega estará sujeta y exenta. No obstante, si el destinatario es un consumidor final, la entrega estará no sujeta al IVA en el Estado miembro de partida. En ambos supuestos, la actividad de mediación realizada por la consultante queda sujeta al IVA como prestación de servicios.
Cuando la entidad consultante actúe como vendedora, si el destinatario es un empresario establecido en otro Estado miembro que va a recibir el producto en el ámbito de su actividad económica se produce una entrega estará sujeta y exenta. Si por el contrario, el destinatario es un consumidor final, la entrega estará no sujeta al IVA y lo estará, en su caso, en el Estado miembro de destino de la mercancía.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
Ley 38/1992, arts. 4-24, 10, 16-2, 27 y 30. RIIEE RD 1165/1995 art. 10.