La deducción por inversión en vivienda habitual del ejercicio 2005 es procedente sobre cantidades entregadas al promotor si se configura como supuesto de construcción (art. 54 RIRPF), condicionada a que la adquisición se formalice dentro de cuatro años desde el inicio de la inversión y a que no exista bloqueo por deducciones previas en otras viviendas habituales. Respecto de la ganancia patrimonial exenta por reinversión, la inversión realizada en 2005 sobre la que se dedujo no computa como "cantidad invertida en la adquisición" para efectos de la exención, debiendo identificarse separadamente el importe que genera derecho a deducción versus el que da cobertura a la exención. La deducción es practicable desde la primera cantidad entregada al promotor que reúna los requisitos formales, sin umbral mínimo por ejercicio, respetando el límite anual de 9.015,18 euros.
Hechos
El consultante y su actual esposa, casados en régimen de gananciales en junio de 2005, adquirieron en 1995 su actual vivienda habitual en parte con un préstamo hipotecario que cancelaron en 2003 mediante la concesión de un crédito cuya finalidad ha sido, además, la de atender diversos gastos e inversiones particulares y financiar la entrada de la que constituirá su futura vivienda habitual, la cual prevén escriturar en febrero 2006, y por la que han venido satisfaciendo pagos durante los años 2003 a 2006. La actual vivienda prevén venderla a lo largo del 2006; con el beneficio que genere pretenden cancelar el crédito, realizar obras de cerramiento permanente de una terraza de la nueva vivienda, satisfacer parte de su precio de adquisición y destinar el resto a otros fines. Datan las deducciones practicadas por inversión en vivienda desde 1994 por cada uno de ellos (algunos años deducción conjunta).
Cuestión planteada
1. Posibilidad de deducir por adquisición de vivienda en el ejercicio 2005, por la vivienda que escriturarán en febrero de 2006.
2. De vender la actual en 2006, determinación de la ganancia patrimonial exenta por reinversión; si la inversión efectuada en la nueva vivienda durante 2005 hubiese sido objeto de deducción, como afecta a dicha ganancia.
3. A partir de que importe de inversión en la adquisición de la nueva vivienda se puede practicar la deducción.
Contestación
1. Respecto de la posibilidad de deducir por el ejercicio 2005 por la adquisición de la vivienda que escriturarán en febrero de 2006, se indica lo siguiente:
La deducción por inversión en vivienda habitual se recoge en los artículos 69.1 y 79 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, TRLIRPF (BOE de 10 de marzo), desarrollándose en los artículos 53 a 57 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, RIRPF (BOE de 4 de agosto), siendo el primero de ellos donde se establece la configuración general de la deducción estableciendo que, con arreglo a determinados requisitos y circunstancias, “los contribuyentes podrán aplicar una deducción por inversión en su vivienda habitual”. Dicha deducción se aplicará sobre “las cantidades satisfechas en el período de que se trate por la adquisición o rehabilitación de la vivienda que constituya o vaya a constituir la residencia habitual” de los mismos, con una base máxima de deducción de 9.015,18 euros anuales.
De ello se desprende la necesidad de adquirir la vivienda para poder practicar deducción por las cantidades que se vayan invirtiendo, cumpliendo con los requisitos tanto legales como reglamentarios. El pago de cantidades a cuenta tan solo origina unos derechos sobre la futura adquisición, no suponiendo, en caso alguno, la propia adquisición de la vivienda.
No obstante, la normativa permite practicar deducción respecto de cantidades invertidas con anterioridad a la adquisición, únicamente, en los siguientes casos: Depósito de cantidades en cuentas vivienda y determinados supuestos de ampliación o construcción de la misma –artículos 56 y 54 del RIRPF, respectivamente–.
En el presente caso, en la consulta se indica que se realizan entregas al promotor pudiendo tratarse, por tanto, de un supuesto de construcción de vivienda, en cuyo caso si cabría la posibilidad, en principio, de practicar la deducción por las cantidades entregadas a aquel, debiendo adquirir la vivienda dentro del plazo máximo de cuatro años desde que se iniciara la inversión.
Al no tratarse de la primera vivienda habitual del consultante el derecho a la deducción por su adquisición vendrá condicionada por las practicadas por anteriores viviendas de acuerdo con lo establecido en el punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF que dispone:
“Cuando se adquiera una vivienda habitual habiendo disfrutado de la deducción por adquisición de otras viviendas habituales anteriores, no se podrá practicar deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva en tanto las cantidades invertidas en la misma no superen las invertidas en las anteriores, en la medida en que hubiesen sido objeto de deducción.
Cuando la enajenación de una vivienda habitual hubiera generado una ganancia patrimonial exenta por reinversión, la base de deducción por la adquisición o rehabilitación de la nueva se minorará en el importe de la ganancia patrimonial a la que se aplique la exención por reinversión. En este caso, no se podrá practicar deducción por la adquisición de la nueva mientras las cantidades invertidas en la misma no superen tanto el precio de la anterior, en la medida en que haya sido objeto de deducción, como la ganancia patrimonial exenta por reinversión.”
Por tanto, respecto a la posible deducción a practicar por el ejercicio 2005, el contribuyente, habrá de observar lo dispuesto en el primer párrafo de dicho precepto.
2. En cuanto a la tributación de la ganancia patrimonial que genere la venta de su actual vivienda habitual, caso de producirse dentro del año 2006 y proceder según se manifiesta en el escrito de consulta se indican los siguientes extremos:
La exención de la ganancia patrimonial por reinversión en vivienda habitual se regula, en desarrollo del artículo 36 del TRLIRPF, en el artículo 39 del Reglamento del Impuesto, en los siguientes términos:
"1. Podrán gozar de exención las ganancias patrimoniales que se pongan de manifiesto en la transmisión de la vivienda habitual del contribuyente cuando el importe total obtenido se reinvierta en la adquisición de una nueva vivienda habitual, en las condiciones que se establecen en este artículo. Cuando para adquirir la vivienda transmitida el contribuyente hubiera utilizado financiación ajena, se considerará, exclusivamente a estos efectos, como importe total obtenido el resultante de minorar el valor de transmisión en el principal del préstamo que se encuentre pendiente de amortizar en el momento de la transmisión.
(…)
Para la calificación de la vivienda como habitual, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 de este Reglamento.
2. La reinversión del importe obtenido en la enajenación deberá efectuarse, de una sola vez o sucesivamente, en un período no superior a dos años.
Se entenderá que la reinversión se efectúa dentro de plazo cuando la venta se hubiese efectuado a plazos o con precio aplazado, siempre que el importe de los plazos se destine a la finalidad indicada dentro del período impositivo en que se vayan percibiendo.
Cuando, conforme a lo dispuesto en los párrafos anteriores, la reinversión no se realice en el mismo año de la enajenación, el contribuyente vendrá obligado a hacer constar en la declaración del Impuesto del ejercicio en el que se obtenga la ganancia de patrimonio su intención de reinvertir en las condiciones y plazos señalados.
Igualmente darán derecho a la exención por reinversión las cantidades obtenidas en la enajenación que se destinen a satisfacer el precio de una nueva vivienda habitual que se hubiera adquirido en el plazo de los dos años anteriores a aquélla.
3. En el caso de que el importe de la reinversión fuera inferior al total obtenido en la enajenación, solamente se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que corresponda a la cantidad efectivamente invertida en las condiciones de este artículo.
4. El incumplimiento de cualquiera de las condiciones establecidas en este artículo determinará el sometimiento a gravamen de la parte de la ganancia patrimonial correspondiente.
En tal caso, el contribuyente imputará la parte de la ganancia patrimonial no exenta al año de su obtención, practicando declaración-liquidación complementaria, con inclusión de los intereses de demora, y se presentará en el plazo que medie entre la fecha en que se produzca el incumplimiento y la finalización del plazo reglamentario de declaración correspondiente al período impositivo en que se produzca dicho incumplimiento.”
De acuerdo con ello, señalar, en primer lugar, que el requisito de la calificación de la vivienda como habitual, a efectos de la exención, ha de concurrir en ambas viviendas: en la que se transmite y en la que se adquiere. Para calificar de habitual a la vivienda, conforme regula el artículo 39.1 del RIRPF, se estará a lo dispuesto en el artículo 53 del mismo, teniendo tal consideración la edificación que constituya la residencia del contribuyente durante un plazo continuado de, al menos, tres años; debiendo habitar la nueva, de manera efectiva y con carácter permanente, en un plazo de doce meses, contados a partir de la fecha de adquisición o terminación de las obras.
El contribuyente podrá exonerar el total de la ganancia patrimonial obtenida en la transmisión de su vivienda habitual siempre que reinvierta el total importe obtenido en dicha transmisión, por la parte indivisa que le corresponda de titularidad –teniendo en consideración, entre otros, lo dispuesto en los artículos 1.357 y 1.354 del Código Civil–, en el plazo de los dos años anteriores o posteriores contados a partir de la fecha en que se efectúa la transmisión, en la adquisición de su futura vivienda habitual. De invertir en construcción, la adquisición jurídica de la vivienda ha de producirse dentro de ese mismo plazo.
En el presente caso, siendo previsible adquirir, la que va a constituir su nueva vivienda habitual, con anterioridad a la transmisión de la actual dentro del mismo año, se excluirá de gravamen la parte proporcional de la ganancia patrimonial que se corresponda con la parte que del total importe obtenido en la transmisión (y no solo de la ganancia patrimonial generada) destine a satisfacer el precio pendiente de pago de la nueva vivienda, incluyendo la amortización de la financiación ajena empleada en su adquisición.
Asimismo, la ganancia quedará exonerada en función del importe que se destine a ampliación de la nueva vivienda en los términos que el artículo 54.1 del RIRRPF asimila esta a la adquisición de vivienda: “cuando se produzca el aumento de su superficie habitable, mediante cerramiento de parte descubierta o por cualquier otro medio, de forma permanente y durante todas las épocas del año”.
De aplicar parte de los fondos obtenidos a reponer inversiones previamente satisfechas en la adquisición de la nueva habitual, así como por los que se destinen a fines distintos de la propia adquisición, la parte de la ganancia patrimonial generada que se corresponda con ellos quedará sujeta y no exenta de tributación.
La inversión efectuada en la nueva vivienda durante 2005, año precedente a la obtención de la ganancia patrimonial, con independencia de poder ser o no objeto de deducción, no tiene una relación directa con la posible tributación de esta.
3. En cuanto al derecho a deducir por las cantidades satisfechas por la adquisición de la nueva habitual, una vez transmitida la actual, el consultante habrá de observar (al igual que su mujer) lo dispuesto en el transcrito punto 2º del artículo 69.1 del TRLIRPF en su conjunto.
Por último, señalar, a título meramente testimonial, que manifestando haber contraído matrimonio en junio 2005 aporta datos de haber practicado deducción conjunta con su mujer por los ejercicios de 1995, 1999 y 2003, posibilidad reservada para los miembros que constituyan una unidad familiar en los términos que establece el artículo 85 del TRLIRPF.
Lo que comunico a Vd. con efectos vinculantes, conforme a lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 89 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Referencia normativa
RIRPF RD 1775/2004, Arts. 39, 53, 54-1; TRLIRPF RDLg 3/2004, Art.69-1-2º